3 Afs 40/2018 — Nejvyšší správní soud

3 Afs 40/2018- 68 - text 3 Afs 40/2018 - 75 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Vlašína a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci žalobkyně: PROFI CREDIT Czech, a. s., se sídlem Praha, Klimentská 1216/46, zastoupená JUDr. Miroslavem Zamiškou, advokátem se sídlem Praha, Na Příkopě 957/23, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 427/31, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 16. 4. 2018, č. j. 11 Af 7/2015 - 159, t a k t o : I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádnému z účastníků se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. O d ů v o d n ě n í I. Dosavadní řízení [1] Finanční úřad pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“) platebním výměrem ze dne 20. 12. 2013, č. j. 6090407/13/2001-24903-105203, v návaznosti na výsledky daňové kontroly předepsal žalobkyni k přímému placení daň z příjmů právnických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně za období 1. 1. 2006 do 31. 12. 2006 ve výši 43 298 189 Kč, a stanovil jí penále ve výši 8 659 637 Kč. Odvolání žalobkyně proti tomu rozhodnutí zamítl žalovaný rozhodnutím ze dne 2. 12. 2014, č. j. 31172/14/5200-11431-706012. [2] Městský soud v Praze (dále jen „městský soud“) rozhodnutí žalovaného zrušil rozsudkem ze dne 30. 11. 2016, č. j. 11 Af 7/2015 – 99. Dospěl totiž k závěru, že správce daně nebyl oprávněn stanovit žalobkyni penále, neboť bylo uloženo na základě tehdy neúčinného ustanovení zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Tento rozsudek byl však zrušen rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 2. 2018, č. j. 3 Afs 290/2016 – 50, který konstatoval, že uvedená vada platebního výměru, respektive žalovaného rozhodnutí, neměla vliv na jeho zákonnost. Městský soud proto ve věci rozhodl znovu rozsudkem uvedeným v záhlaví, přičemž žalobu zamítl. II. Kasační stížnost a vyjádření k ní II. A [3] Proti tomuto rozsudku městského soudu podala žalobkyně (dále „stěžovatelka“) kasační stížnost, a to z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 písm. a) a b) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“). V ní navrhla, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek i jemu předcházející rozhodnutí daňových orgánů obou stupňů. [4] Stěžovatelka v kasační stížnosti nejprve upozornila na to, že městský soud pochybil, pokud v odstavci 37 rozsudku odkazuje na § 21a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, neboť toto ustanovení bylo do uvedeného zákona vloženo až ode dne 1. 1. 2014. Dále namítla, že podle zjištění správce daně neměla být za měsíc prosinec 2006 již žádná daň odvedena, splatnost předmětné daně vybírané srážkou za jednotlivé měsíce roku 2006 tak nastala nejpozději do konce roku 2006. Správní soudy proto pochybily, když doposud vycházely z předpokladu, že splatnost předmětné daně nastala až dne 31. 1. 2007. Toto pochybení přitom mělo zcela zásadní dopad na právní posouzení případu, a to z důvodu kolidujících přechodných ustanovení zákona č. 230/2006 Sb. (čl. VI. bodu 1 a bodu 3), v důsledku kterých bylo teoreticky možné aplikovat penále jak podle původní právní úpravy v § 63 zákona o správě daní a poplatků (časové penále), tak i podle nové právní úpravy v § 37b tohoto zákona (paušální penále). Dvě stejné sankce za jedno pochybení, i když s jiným způsobem výpočtu, však daňovému subjektu uložit nelze. Městský soud se tedy měl zabývat konkurencí přechodných ustanovení zákona č. 230/2006 Sb., která způsobuje právní nejistotu stěžovatelky ohledně toho, jakým způsobem a na základě jakého zákona mělo být kalkulováno penále a zda vůbec mohlo být stanoveno, což neučinil. [5] Stěžovatelka má také za to, že na základě protokolu ze dne 10. 8. 2009 byla zahájena kontrola daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2006 a 2007 toliko jí coby poplatníka této daně, nikoli však i kontrola daně z příjmů právnických osob vybírané srážkou od jiných subjektů nebo sražené jiným poplatníkům pod majetkovou odpovědností stěžovatelky. Tuto skutečnost podle stěžovatelky nelze dovodit ani z důvodů pro zahájení daňové kontroly uvedených správcem daně. Stěžovatelka nesouhlasí se závěrem městského soudu, že správce daně tuto daň „zahrnul do obecnější kategorie daně z příjmu právnických osob“, jelikož daň vybíraná srážkou není žádnou specifickou daní, které by stěžovatelka podléhala. Nadto zde žalovaný i městský soud vždy automaticky předpokládaly, že příjemcem příjmů vyplacených stěžovatelkou a podléhajících srážkové dani by mohla být vždy jen právnická osoba, což není pravda. Nesprávné je také tvrzení městského soudu, podle kterého z celkového kontextu plyne, že se jednalo o komplexní kontrolu daňových povinností podle zákona o daních z příjmů. Pokud je jako předmět daňové kontroly výslovně uvedena daň z příjmů právnických osob za určité zdaňovací období, pak tento předmět nemohou vrchnostenské státní úřady svévolně rozšiřovat a zahrnovat také povinnosti stěžovatelky coby plátce daně jiných daňových subjektů. Nicméně, i v případě, že by předmětem daňové kontroly byla kontrola srážkové daně, mohlo být jejím předmětem pouze to, zda stěžovatelka plnila své povinnosti plátce daně vybírané srážkou s tím, že v případě zjištěných nesrovnalostí by měla jako plátce podle zákona o daních z příjmů uhradit vyměřenou částku jako svůj dluh. Nejedná se totiž o vlastní daňovou povinnost plátce (zde stěžovatelky) a nemůže tak být prověřována v rámci daňové kontroly jeho daně z příjmů. Podle názoru stěžovatelky tak byla daňová kontrola týkající se předmětné daně materiálně zahájena až dne 12. 4. 2010, kdy jí byla předána výzva k podání vysvětlení a předložení důkazních prostředků ze dne 6. 4. 2010, tj. první úkon správce daně v této věci. K tomuto datu však již marně uplynula prekluzivní lhůta pro stanovení srážkové daně za zdaňovací období roku 2006. [6] S výhradou výše uvedeného dále stěžovatelka namítala, že městský soud neposoudil správně otázku naplnění podmínek § 4 odst. 2 zákona č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní a o změně dalších souvisejících zákonů, ve vztahu k mezinárodnímu dožádání. Správce daně totiž rozhodnými podklady a informacemi, na jejichž základě učinil kontrolní závěr, disponoval již v době zahájení kontroly či krátce po jejím zahájení, přičemž není podstatné, zda způsob, jakým správce daně tyto informace získal, je „obvyklým vlastním zdrojem údajů“, či nikoli. Před podáním žádosti o mezinárodní dožádání navíc správce daně všech svých obvyklých zdrojů údajů nevyužil, když například nevyzval stěžovatelku k podání vysvětlení. Nezákonnost využití institutu mezinárodního dožádání správce daně podle stěžovatelky neodstranil ani následnými doplněními původní žádosti ze dnů 7. 6. 2010 a 24. 6. 2011. Stěžovatelka má tedy za to, že lhůta pro stanovení daně byla formálním způsobem nepřiměřeně a nezákonně prodlužována. Podle jejího názoru by měl být soudem vysloven závěr, že prekluzivní lhůta byla prodloužena pouze jednou (pokud vůbec), a sice jako důsledek zahájení daňové kontroly v roce 2009, pročež skončila ke dni 31. 12. 2012 a daň tak byla správcem daně stanovena až po jejím uplynutí. Stěžovatelka taktéž nesouhlasí s výkladem městského soudu, podle kterého z § 4 odst. 3 zákona o mezinárodní spolupráci při správě daní explicitně nevyplývá, že se musí jednat o zcela nové dožádání, obsahově nijak nenavazující na dožádání předešlé. Takový výklad by byl v příkrém rozporu se základními zásadami daňového řízení obsaženými v § 5 odst. 3 a § 7 odst. 1 daňového řádu. [7] Stěžovatelka setrvala také na svém názoru, že daňová kontrola byla ukončena nezákonně. Namítala, že správce daně postupoval v rozporu s § 88 odst. 3 daňového řádu, pokud jí neumožnil vyjádřit se ke změněnému výsledku kontrolního zjištění. Městský soud pouze hledá důvody k jejímu nařčení ze zdržovací taktiky tam, kde nejsou, když zdůrazňuje, že vyjádření k výsledkům kontrolního zjištění zaslala poslední den lhůty. Na rozdíl od městského soudu má stěžovatelka za to, že toto její vyjádření objektivně vedlo ke změně výsledku kontrolního zjištění, a to jednak v rozsahu, neboť správce daně na jeho základě prověřoval další jí tvrzené skutečnosti, a jednak v samotné daňové povinnosti, neboť správce daně snížil zjištěnou částku doměřené daně. [8] V souvislosti s ukončením daňové kontroly stěžovatelka dále namítala, že jednání dne 5. 12. 2013 za účelem podpisu zprávy o daňové kontrole, bylo prvním reálně stanoveným termínem pro tento úkon. Městský soud v jednání stěžovatelky vidí snahu vyhnout se daňové povinnosti v souvislosti s blížící se prekluzí, ona však pouze adekvátně využívala zákonných prostředků obrany. Délka daňové kontroly navíc byla ovlivněna i tím, že správce daně v období od května 2012 do května 2013 nečinil žádné úkony. Stěžovatelka se v tomto ohledu „provinila“ pouze tím, že promptně nereagovala na sdělení správce daně ze dne 18. 11. 2013, které bylo z