4 Afs 310/2020 — Nejvyšší správní soud

4 Afs 310/2020- 43 - text 4 Afs 310/2020 - 47 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Aleše Roztočila a soudců JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobkyně: Golden Snack s.r.o., IČO: 260 232 61, se sídlem Záhostice 40, Chýnov, okr. Tábor, zast. JUDr. Marií Martinovou, advokátkou, se sídlem Roháčova 2614, Tábor, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 5. 2020, č. j. 17395/20/5100-41456-711539, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 14. 9. 2020, č. j. 63 Af 6/2020 - 30, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Shrnutí předcházejícího řízení [1] Finanční úřad pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“) rozhodnutím ze dne 22. 8. 2019, č. j. 1844202/19/2212-50522-302599, podle § 254 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění účinném do 31. 12. 2020 (dále jen „daňový řád“), přiznal žalobkyni úrok z neoprávněného jednání správce daně z důvodu zrušení dodatečných platebních výměrů na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období let 2010 až 2012 (dále jen „dodatečné platební výměry“), a to ve výši 1.581.675 Kč. Žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil rozhodnutí správce daně. [2] Krajský soud v Českých Budějovicích shora označeným rozsudkem žalobu proti rozhodnutí žalovaného zamítl. [3] V odůvodnění rozsudku krajský soud konstatoval, že mezi účastníky je sporné, kdy došlo ke zrušení rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu správce daně. Ve vztahu k odkazu žalobkyně na rozsudek NSS ze dne 14. 3. 2018, č. j. 6 Afs 399/2017 - 26, č. 3735/2018 Sb. NSS, z něhož údajně vyplývá, že daň je stanovena jen pravomocným rozhodnutím správce daně, krajský soud nejprve uvedl, že podle uvedeného rozsudku je třeba rozlišovat mezi stanovením daně platebním výměrem a vyměřením či doměřením daně v okamžiku, kdy tento platební výměr nabude právní moci. Podle krajského soudu přitom daňový řád v § 254 odst. 1 odkazuje právě na rozhodnutí o stanovení daně, nikoli na rozhodnutí o vyměření či doměření daně, jak dovozuje žalobkyně. V posuzovaném případě tak byla dodatečnými platebními výměry žalobkyni stanovena daň, což trvalo, i když samotné platební výměry pozbyly právní moci v důsledku zrušení rozhodnutí žalovaného o odvolání rozsudkem NSS ze dne 3. 10. 2018, č. j. 1 Afs 413/2017 - 64 (dále jen „zrušující rozsudek“). Jinými slovy, podle krajského soudu daň zůstala stanovena i po zmíněném zrušujícím rozsudku, přičemž navíc Nejvyšší správní soud zrušil pouze rozhodnutí žalovaného o odvolání a věc mu vrátil k dalšímu řízení kvůli potřebě dodatečného objasnění skutkového stavu věci. [4] Podle krajského soudu k samotnému zrušení rozhodnutí o stanovení daně, jak předpokládá § 254 odst. 1 daňového řádu, došlo až v důsledku vydání nového rozhodnutí o odvolání ze dne 1. 8. 2019, č. j. 31607/19/5200-10421-711070 (dále jen „nové rozhodnutí o odvolání“), kterým byly s účinností od 11. 8. 2019 dodatečné platební výměry zrušeny a řízení bylo zastaveno. Teprve tímto okamžikem byla s konečnou platnosti „odklizena“ rozhodnutí o stanovení daně a došlo ke vzniku vratitelného přeplatku na dani ve smyslu § 254 odst. 4 daňového řádu, čímž se také aktivizoval odstavec první téhož ustanovení. V této souvislosti dále krajský soud odkázal na rozsudek NSS ze dne 21. 10. 2015, č. j. 2 Afs 140/2015 - 70, na základě jehož závěrů bylo nutné dodatečné platební výměry jako rozhodnutí o stanovení daně považovat za zákonné a správné až do okamžiku, kdy nabylo právní moci nové rozhodnutí o odvolání žalovaného. [5] Krajský soud proto odmítl námitku žalobkyně, že přeplatek na dani a úrok z neoprávněného jednání správce daně jí měly být vyplaceny již ve lhůtě 15 dnů ode dne účinnosti zrušujícího rozsudku Nejvyššího správního soudu. Uzavřel, že žalovaný, resp. správce daně, postupoval při vracení vratitelného přeplatku a úroku z neoprávněného jednání správce daně zcela v souladu s § 254 odst. 1 a 4 daňového řádu, pokud byl žalobkyni úrok z neoprávněného jednání správce daně přiznán a předepsán k úhradě dne 22. 8. 2019. Krajský soud závěrem uvedl, že postup popsaný žalobkyní by vedl k neúčelným a neefektivním důsledkům, pokud by v novém odvolacím řízení došlo k potvrzení dodatečných platebních výměrů, avšak vratitelný přeplatek i úrok z neoprávněného jednání správce daně by již žalobkyni byly vyplaceny, a ona by tak byla povinna je opětovně vrátit. Uvedeného institutu spočívajícího v kompenzaci majetkové újmy vzniklé daňovému subjektu v důsledku nezákonně stanovené daně je tak třeba podle krajského soudu využít až tehdy, kdy je otázka zákonnosti stanovení této daně definitivně vyřešena. [6] S ohledem na výše uvedené závěry se již krajský soud nezabýval požadavkem žalobkyně na vyplacení úroku z úroku z neoprávněného jednání správce daně, jelikož správce daně se do prodlení s předepsáním vratitelného přeplatku ani úroku z neoprávněného jednání správce daně vůbec nedostal. II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného [7] Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) včas kasační stížnost. Namítla, že podle § 254 daňového řádu je za rozhodnutí o stanovení daně potřeba považovat nikoli samotné dodatečné platební výměry, nýbrž dodatečné platební výměry ve spojení s rozhodnutím o odvolání, jímž se stanovená daň stala splatnou. Zdůraznila přitom, že uvedené ustanovení chápe stanovenou daň v souvislosti s její úhradou. Podle stěžovatelky tak měl být vratitelný přeplatek na její osobní daňový účet předepsán již na základě zrušujícího rozsudku Nejvyššího správního soudu, protože tímto rozhodnutím se stanovená daň stala nesplatnou daní. Stěžovatelka dále předložila výkazy ze svého osobního daňového účtu ke dni 31. 12. 2018, kdy jí byl již vrácen vratitelný přeplatek u daně z přidané hodnoty, a ke dni 15. 9. 2019, kdy byl teprve vrácen také vratitelný přeplatek u daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků. Dovodila, že vrátil-li jí správce daně vratitelný přeplatek u daně z přidané hodnoty již na základě zrušujícího rozsudku Nejvyššího správního soudu, měl jí do 15 dnů od účinnosti tohoto rozhodnutí předepsat také úrok z neoprávněného jednání správce daně. U daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků pak správce daně stěžovatelce v uvedené lhůtě nevrátil vratitelný přeplatek, ani jí nepředepsal úrok z neoprávněného jednání správce daně. Stěžovatelka doplnila, že pokud na základě dodatečných platebních výměrů stanovenou daň zaplatila, vykazoval její daňový účet dne 30. 4. 2016 vratitelný přeplatek, jelikož tato daň již nebyla splatná. [8] Podle stěžovatelky žalovaný i krajský soud nesprávně za rozhodnutí o stanovení daně považují pouze dodatečné platební výměry bez spojení s rozhodnutím o odvolání a bez přihlédnutí k placení daně. Jejich výklad § 254 daňového řádu je tak nepřípustně restriktivní, přičemž v této souvislosti stěžovatelka odkázala na nález Ústavního soudu ze dne 19. 11. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 1/96. Předmětné ustanovení má být podle stěžovatelky naopak vykládáno extenzivně, jak to učinil například Krajský soud v Brně v rozsudku ze dne 21. 1. 2020, č. j. 29 Af 70/2018 - 73. Již na základě zrušujícího rozsudku Nejvyššího správního soudu tak došlo k tomu, že předmětné dodatečné platební výměry z důvodu ztráty právní moci přestaly být rozhodnutími o stanovení daně. Správce daně tak postupoval nesprávně, pokud stěžovatelce do 15 dnů od účinnosti zrušujícího rozsudku Nejvyššího správního soudu nevrátil vratitelný přeplatek a nepředepsal úrok z neoprávněného jednání správce daně. [9] V důsledku nesprávného postupu správce daně při vracení vratitelného přeplatku a předepisování úroku z neoprávněného jednání správce daně jí od 16. dne od účinnosti zrušujícího rozsudku NSS vznikl nárok na úrok z úroku z neoprávněného jednání správce daně. V této souvislosti stěžovatelka odkázala na rozsudky NSS ze dne 14. 12. 2017, č. j. 2 Afs 148/2017 - 36, a ze dne 26. 5. 2020, č. j. 4 Afs 13/2020 - 32, přičemž zdůraznila, že krajský soud se otázkou zákazu anatocismu (placení úroků z úroků) v odůvodnění svého rozsudku vůbec nezabýval. [10] V doplnění kasační stížnosti ze dne 19. 3. 2021 stěžovatelka ohledně výkladu pojmu „rozhodnutí o stanovení daně“ poukázala na závěry uvedené v rozsudku NSS ze dne 15. 9. 2016, č. j. 9 Afs 128/2016 - 39, s tím, že názor v tomto rozsudku uvedený je podpořen rovněž rozsudkem NSS ze dne 6. 10. 2016, č. j. 4 Afs 164/2016 - 42, a rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 28. 3. 2017, č. j. 8 Af 34/2013 - 34, potvrzeným rozsudkem NSS ze dne 14. 12. 2017, č. j. 2 Afs 148/2017 - 36. Stěžovatelka navázala, že při výkladu pojmu „daň“ je nutné vycházet