10 Afs 122/2022 — Nejvyšší správní soud

10 Afs 122/2022- 36 - text  10 Afs 122/2022 - 38 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna, soudce Ondřeje Mrákoty a soudkyně Michaely Bejčkové v právní věci žalobkyně: TIPSPORT a. s., Politických vězňů 156/21, Beroun, zast. advokátem Mgr. Závišem Hlaváčem, Politických vězňů 156/21, Beroun, proti žalovanému: Specializovaný finanční úřad, nábřeží Kapitána Jaroše 1000/7, Praha 7 – Holešovice, na ochranu před nezákonným zásahem žalovaného – daňovou kontrolou vedenou žalovaným u žalobkyně od 18. 3. 2021, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 29. 3. 2022, čj. 51 Af 12/2021  33, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] V nynější věci NSS řeší otázku, zda správce daně v rozporu se zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem, zahájil u žalobkyně (stěžovatelky) opakovanou daňovou kontrolu, a to poté, co předtím sám prováděl vyhledávací činnost, která však byla fakticky skrytou daňovou kontrolou. [2] Stěžovatelka podala u krajského soudu žalobu, v níž se domáhala určení nezákonnosti zásahu žalovaného (§ 82 s. ř. s.). Nezákonným zásahem měla být daňová kontrola zahájená 18. 3. 2021 na základě oznámení „o zahájení daňové kontroly daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou dle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2017 v rozsahu odkupu vlastních akcií stěžovatelky od akcionářů“ ze dne 11. 3. 2021. Takto oznámenou daňovou kontrolu považuje stěžovatelka za kontrolu opakovanou. U stěžovatelky totiž žalovaný již v průběhu roku 2020 provedl rozsáhlé šetření, označené jako vyhledávací činnost a zaměřené na odkup vlastních akcií stěžovatelky v roce 2017. Stalo se tak třemi výzvami, první výzva byla žalovaným vydána dne 7. 1. 2020, poslední 27. 10. 2020. Vyhledávací činnost žalovaného byla velmi rozsáhlá, a to pro délku jejího trvání a pro velké množství poskytnutých podkladů a podaných vysvětlení. Vyhledávací činnost tak byla fakticky skrytou daňovou kontrolou. [3] Krajský soud dal stěžovatelce za pravdu v tom, že vyhledávací činnost v roce 2020 byla excesivní a fakticky představovala provádění daňové kontroly. S odkazem na judikaturu však krajský soud konstatoval, že časový interval mezi posledním úkonem vyhledávacího šetření (resp. na něj navazující odpovědí stěžovatelky dne 30. 11. 2020) a sporným zahájením kontroly v březnu 2021 nepovažuje za velký. Prodleva činí jen cca 3,5 měsíce. Tři výzvy žalovaného z roku 2020, které materiálně naplňují daňovou kontrolu, mají časovou souvislost i s formálním zahájením daňové kontroly v březnu 2021. Krajský soud tedy dospěl k závěru, že zastřenou daňovou kontrolu probíhající již od roku 2020 nelze ke dni 18. 3. 2021 považovat za ukončenou, ale stále probíhající. Formálním zahájením daňové kontroly v březnu 2021 byl v podstatě odstraněn nezákonný stav  zastřená daňová kontrola. Daňová kontrola formálně zahájená v březnu 2021 tedy není nezákonná z důvodu jejího opakování. Protože se stěžovatelka nedomáhala vyslovení nezákonnosti úkonů žalovaného před formálním zahájením kontroly, krajský soud žalobu zamítl. II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného [4] Stěžovatelka napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností z důvodů podle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Stěžovatelka souhlasí s krajským soudem, že žalovaný vybočil v průběhu roku 2020 z mezí vyhledávací činnosti a prováděl tak zastřenou daňovou kontrolu. Stěžovatelka však považuje za nepřezkoumatelný závěr krajského soudu, že doba 3,5 měsíce mezi posledním úkonem žalovaného (výzvou ze dne 27. 10. 2020) a formálním zahájením daňové kontroly v březnu 2021 je natolik krátká, že fakticky jde stále o jednu kontrolu. Stěžovatelka má názor přesně opačný, tedy že 3,5 měsíce je dostatečně dlouho, aby předchozí skrytá daňová kontrola byla ukončena. Stěžovatelka cituje judikaturu, kde v obdobném případě NSS opravdu judikoval kontinuální průběh daňové kontroly od začátku vyhledávací činnosti až po projednání zprávy o daňové kontrole, bez ohledu na formální zahajovací úkon učiněný v mezidobí správcem daně. Tam však správce daně prováděl kontrolní činnost plynule, bez významných časových odstupů mezi jednotlivými úkony. Zde však taková plynulost chyběla. Žalovaný v nynějším případě neprováděl vyhledávací (fakticky kontrolní) činnost plynule. [5] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti nejprve uvedl, že respektuje rozsudek krajského soudu ohledně závěru, že daňová kontrola byla reálně vedena již od 7. 1. 2020. Dále uvedl, že dle jeho názoru není nutné více rozvádět, nad rámec odůvodnění krajského soudu, proč 3,5 měsíce není excesivní doba, která by měla způsobit ukončení daňové kontroly zahájené dne 7. 1. 2020. Žalovaný během této doby shromažďoval důkazní prostředky a vyhodnocoval důkazy. Dále srovnává šestnáctiměsíční prodlevu v případě judikovaném ve věci sp. zn. 7 Afs 231/2021 s věcí nynější. Závěrem žalovaný uvádí, že rozhodnutí krajského soudu považuje za přezkoumatelné, a kasační stížnost navrhuje jako nedůvodnou zamítnout. III. Právní hodnocení [6] Kasační stížnost není důvodná. [7] Ze správního spisu plyne, že správce daně vyzval dne 7. 1. 2020 stěžovatelku k poskytnutí údajů a dokumentů nezbytných pro správu daní, což vymezil jako „informace týkající se odkupu vlastních akcií v roce 2017“. Konkrétně správce daně žádal o (a) usnesení valné hromady o odkupu vlastních akcií dle § 301 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích); (b) informace dle § 307 zákona o obchodních korporacích, které nejsou obsaženy ve zprávě představenstva o podnikatelské činnosti daňového subjektu za rok 2017, a to důvody nabytí akcií, počet a jmenovitou hodnotu nebo alternativně účetní hodnotu akcií nabytých a zcizených v průběhu účetního období a jejich podíl na upsaném základním kapitálu, počet a jmenovitou hodnotu nebo alternativně účetní hodnotu akcií ve vlastnictví daňového subjektu a jejich podíl na upsaném základním kapitálu na počátku a na konci zdaňovacího období, v případě nabytí nebo převodu za úplatu protihodnotou poskytnutou za tyto akcie, uvedení osoby, od které daňový subjekt akcie nabyl, ledaže je nabyla na evropském regulovaném trhu, (c) veškerou smluvní dokumentaci týkající se nabytí vlastních akcií a (d) doklady týkající se úhrady nabytých vlastních akcií. Stěžovatelka na tuto výzvu reagovala 10. 2. 2020 a zaslala žalovanému velké množství požadovaných dokumentů. [8] Dne 20. 3. 2020 vyzval žalovaný stěžovatelku k poskytnutí znaleckého posudku, ve kterém měl znalecký ústav stanovit hodnotu akcií daňového subjektu. Stěžovatelka reagovala na konci května 2020. [9] Dne 27. 10. 2020 vyzval správce daně stěžovatelku k poskytnutí „všech dokumentů týkajících se snížení základního kapitálu daňového subjektu v souvislosti s odkupem vlastních akcií v roce 2017, zejména usnesení valné hromady o snížení základního kapitálu“. Stěžovatelka v dokumentech poskytnutých správci daně dne 10. 2. 2020 poskytla i zápis ze zasedání valné hromady ze dne 22. 5. 2017, jehož předmětem byl odkup vlastních akcií daňovým subjektem, nikoli však snížení základního kapitálu daňového subjektu. Stěžovatelka na tuto výzvu správce daně odpověděla 30. 11. 2020 dopisem, ve kterém vysvětlila, proč se rozhodla snížit základní kapitál z důvodu obezřetnosti až po 2. 3. 2021. O snížení základního kapitálu by měli akcionáři rozhodnout na nejbližší valné hromadě, tudíž základní kapitál měl být snížen v roce 2021. [10] Dále je ve správním spisu založen úřední záznam žalovaného z 11. 3. 2021, z nějž vyplývá, že se žalovaný dne 4. 3. 2021 pokusil kontaktovat stěžovatelku, aby jí sdělil záměr zahájit daňovou kontrolu. V tom žalovaný pokračoval 5. 3. 2021 se statutárním orgánem stěžovatelky a následně 9. 3. 2021 se zmocněncem stěžovatelky, kdy dohodl bližší okolnosti ohledně zahájení kontroly. Dne 11. 3. 2021 zaslal žalovaný stěžovatelce oznámení o zahájení daňové kontroly, v němž vymezil předmět kontroly jako „daň z příjmů fyzických osob vybíraná srážkou dle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2017“ a rozsah kontroly „odkup vlastních akcií daňovým subjektem od akcionářů ve zdaňovacím období, které je předmětem daňové kontroly“. Toto oznámení bylo stěžovatelce doručeno 18. 3. 2021. [11] U všech těchto úkonů stěžovatelka žádala o prodloužení lhůty k jejich splnění, kterému žalovaný vždy vyhověl. [12] K tomu uvádí NSS následující argumenty. [13] Daňový řád v obecné rovině zakazuje opakovanou daňovou kontrolu, která se týká skutečností, které již byly jednou kontrolovány. Povoluje ji jen za určitých podmínek, typicky proto, že správce daně zjistí nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění správce uplatněny v původní daňové kontrole a které zakládají pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti dosud stanovené daně nebo tvrzení daňového subjektu, respektive daňov