4 Afs 106/2022 — Nejvyšší správní soud

4 Afs 106/2022- 31 - text 4 Afs 106/2022-34 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Aleše Roztočila a soudců JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobce: ASDP Bohemia a.s., IČO: 261 44 301, se sídlem Malostranské nábřeží 558/1, Praha 1, zast. Mgr. Danielou Rybkovou, advokátkou, se sídlem Jana Želivského 2385/11, Praha 3, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 1. 2020, č. j. 971/20/5100-31461-012952, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 7. 3. 2022, č. j. 16 Af 12/2020-47, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Přehled dosavadního řízení [1] Žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím zamítl odvolání žalobce a potvrdil rozhodnutí (platební výměr) Finančního úřadu pro Ústecký kraj ze dne 25. 4. 2019, č. j. 699840/19/2510-70461-506878, kterým byla žalobci podle zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, ve znění účinném do 31. 10. 2019 (dále též „zákonné opatření“), na základě daňového přiznání ze dne 6. 9. 2018 evidovaného pod č. j. 2058231/18/2510-70461-506878 vyměřena daň z nabytí nemovitých věcí ve výši 165.200 Kč. [2] Žalobce v žalobě proti tomuto rozhodnutí žalovaného namítal, že postup správních orgánů byl chybný, když nesprávně zhodnotily dohodu o zrušení kupní smlouvy z důvodu změny okolností, která byla uzavřena mezi žalobcem jako kupujícím a Mgr. M. V. (předseda představenstva žalobce) jako prodávajícím. Tato dohoda má totiž podle přesvědčení žalobce totožné věcněprávní účinky jako absolutní neplatnost smlouvy či odstoupení od smlouvy (uzavřením předmětné dohody s účinky ex tunc reálně nedošlo k převodu vlastnického práva), a proto měla být původně uhrazená daň z nabytí nemovitých věcí žalobci vrácena. Žalobce upozornil, že v předchozím správním řízení odkazoval mimo jiné na rozsudek NSS č. j. 6 A 69/2000–55, k němuž se však žalovaný nevyjádřil, ačkoliv je pro věc zcela přiléhavý. V doplnění žaloby žalobce označil tento rozsudek Nejvyššího správního soudu za zásadní a zdůraznil, že se týkal situace, kdy byla platně uzavřená kupní smlouva a následně došlo k zániku jejích právních účinků v důsledku naplnění rozvazovací podmínky (tedy k zániku právních účinků ex nunc). Tím spíš by pak daň neměla být požadována v případě zániku smlouvy s účinky ex tunc, jak je tomu v případě dohody o zrušení kupní smlouvy z důvodu změny okolností, která byla uzavřena mezi žalobcem jako kupujícím a Mgr. M. V. jako prodávajícím. [3] Krajský soud žalobu zamítl nadepsaným rozsudkem. Ztotožnil se se závěrem žalovaného, že žalobcem předložená dohoda o zrušení kupní smlouvy uzavřená dle § 1981 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, není důvodem pro zánik daňové povinnosti ve smyslu § 55 odst. 1 zákonného opatření. Nespadá totiž do žádné kategorie důvodů taxativně vymezených v tomto ustanovení zákonného opatření a představuje zcela jiný právní institut než žalobcem zmiňované odstoupení od smlouvy. [4] Okolnost, že účastníci sjednali zrušení závazku s účinky ex tunc, není dle názoru soudu významná, jelikož sice dissoluce s účinky ex tunc má shodné hmotněprávní účinky jako odstoupení od smlouvy, avšak stále se jedná o odlišný právní institut. Pokud by zákonodárce chtěl postihnout zánikem daňové povinnosti všechny případy, kdy dojde v budoucnu k zániku závazku, mohl by použít jinou (obecnější) formulaci § 55 odst. 1 zákonného opatření. [5] K rozsudku NSS ze dne 30. 11. 2005, č. j. 6 A 69/2000-55, krajský soud uvedl, že se vztahuje k dřívější právní úpravě, tedy k zákonu č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí. Tento zákon řešil daň z převodu nemovitostí odlišnou právní konstrukcí, kdy neupravoval případy zániku daňové povinnosti, jako to upravuje zákonné opatření, nýbrž poskytoval možnost v určitých případech žádat o prominutí daně. Úprava daně z nabytí nemovitých věcí je však koncepčně odlišná a není možné cit. judikát aplikovat na tuto jinou právní úpravu, když v § 55 odst. 1 zákonného opatření jsou zcela jednoznačně vymezeny případy zániku daňově povinnosti. Poukaz žalobce na skutečnost, že v době sepisu repliky byl v parlamentu projednáván návrh na zrušení daně z nabytí nemovitých věcí, není relevantní. [6] K námitce žalobce, že s přihlédnutím k označené judikatuře by měla být daňová povinnost vztažena jen na případy, kdy převod nemovitostí přinese stranám užitek spočívající v převodu vlastnictví, soud uvedl, že ve správním řízení ani v žalobě nebylo žalobcem vysvětleno, z jakých důvodů byla kupní smlouva uzavřena a proč následně po relativně krátké době došlo k uzavření dohody o zrušení kupní smlouvy. II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného [7] Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal žalobce (dále též „stěžovatel“) kasační stížnost. Za podstatu sporu označil to, zda dohoda o zrušení kupní smlouvy má z daňového hlediska totožné účinky jako odstoupení od smlouvy, resp. zda převod nemovitosti na základě kupní smlouvy, která byla následně zrušena s účinky ex tunc, je předmětem daně. Na rozdíl od krajského soudu má stěžovatel za to, že není jednoznačné, zda výčet důvodů pro zánik daňové povinnosti uvedený v § 55 odst. 1 zákonného opatření senátu je taxativní. Podle stěžovatele to totiž neplyne ze znění předmětného ustanovení, ani z důvodové zprávy k zákonnému opatření. Stěžovatel se proto neztotožnil ani se závěrem krajského soudu, že pokud by zákonodárce chtěl postihnout zánikem daňové povinnosti všechny případy, kdy dojde v budoucnu k zániku závazku, použil by obecnější formulaci než výčet uvedený v § 55 odst. 1 zákonného opatření. [8] Důležitý je vztah mezi § 54 a 55 zákonného opatření: § 54 vymezuje další skutečnosti zakládající daňovou povinnost nad rámec skutečností, které jsou předmětem daně. Jedná se mimo jiné též o právní jednání, od kterého bylo později odstoupeno. Dohoda o zrušení kupní smlouvy přitom v § 54 zákonného opatření uvedena není. Podle názoru stěžovatele tak lze dovozovat, že daňová povinnost v posuzované věci vůbec nevznikla, když žalobce vlastnické právo k předmětným nemovitostem nikdy nenabyl, resp. vzhledem k uzavření dohody s účinky ex tunc se na něj hledí, jakoby jej nikdy nenabyl, a není tak splněna základní podmínka vymezení předmětu daně podle § 2 zákonného opatření. [9] Výklad krajského soudu, který ohledně stěžovatelem citovaných judikátů dospěl k závěru, že se vztahují k předchozí právní úpravě, a nelze je tedy aplikovat, je nesprávný. Podstatou stěžovatelem zmiňovaných judikátů je, že předmětem převodní daně má být pouze existující převod nemovitosti, jehož účinky později neodpadnou a který přinese nabyvateli užitek. Tento princip by měl být aplikován i na právní úpravu obsaženou v zákonném opatření. [10] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že pro zánik daňové povinnosti je nutné naplnění alespoň jedné z taxativně vymezených podmínek § 55 zákonného opatření. Jednou z nich je odstoupení od smlouvy, na jejímž základě bylo nabyto vlastnické právo k nemovité věci. Zánik závazku dohodou podle § 1981 občanského zákoníku a odstoupení podle § 2001 - § 2005 téhož zákona jsou dva zcela odlišné instituty, které nelze směšovat. Odstoupení od smlouvy se od zániku závazku dohodou zásadně liší, neboť strany nemohou od smlouvy odstoupit kdykoliv, kdy si zánik závazku sjednají, ale pouze v případech, kdy tak stanoví zákon, nebo pokud si takové právo ujednaly ve smlouvě. Nejedná se o obecnou únikovou cestu ze závazkového vztahu. Odstoupení od smlouvy má ve většině případů sankční povahu, musí obsahovat zákonem stanovené náležitosti a závazek se jím zrušuje ex tunc. Odstoupení od smlouvy je jednostranné právní jednání. V případě zániku závazku dohodou se však jedná o dvoustranné právní jednání. Strany mohou od smlouvy odstoupit pouze tehdy, ujednají-li si tak ve smlouvě, nebo stanoví-li tak zákon. Zákonným důvodem je porušení smlouvy druhou stranou podstatným způsobem. Z dohody o zrušení kupní smlouvy vyplývá, že ke zrušení došlo v důsledku změny okolností, tj. nestalo se tak z důvodu porušení smlouvy podstatným způsobem, a nebyl tedy naplněn zákonný důvod pro odstoupení od smlouvy. Nebyl ani splněn žádný jiný důvod pro odstoupení uvedený v kupní smlouvě. Na základě výše uvedeného má žalovaný za to, že v případě dohody o zrušení kupní smlouvy se jedná nepochybně o zánik závazku dohodou podle § 1981 občanského zákoníku, neboť nejsou naplněny náležitosti odstoupení podle § 2001 a násl. občanského zákoníku, a tedy nebyly naplněny podmínky pro uplatnění nároku podle § 55 odst. 1 písm. a) až f) zákonného opatření. [11] Argumentace stěžovatele vztahem mezi § 55 a § 54 zákonného opatření představuje podle žalovaného zcela novou argumentaci, která nebyla obsažena v žalobě ani v jejím doplnění. K