4 Afs 274/2021 — Nejvyšší správní soud

4 Afs 274/2021- 41 - text 4 Afs 274/2021 - 45 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Aleše Roztočila a soudců JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobce: P. Š., zast. Mgr. Markem Plajnerem, advokátem, se sídlem Lazarská 11/6, Praha 2, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 11. 2018, č. j. 52537/18/520010423708571, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 28. 6. 2021, č. j. 57 Af 2/2019  98, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Shrnutí předcházejícího řízení [1] Žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím změnil rozhodnutí Finančního úřadu pro Plzeňský kraj (dále jen „správní orgán I. stupně“ případně „správce daně“), platební výměr na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2015 ze dne 3. 3. 2017, č. j. 372555/ 17/230550521402776 (dále jen „prvostupňové rozhodnutí“), tak, že byla žalobci podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), a v souladu s § 147, § 139 a § 98 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, vyměřena daň podle pomůcek ve výši 13.560 Kč. [2] Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou, v níž namítl, že žalovaný posoudil příjmy uplatněné žalobcem v rozporu s platnou právní úpravou a s ustálenou judikaturou, tedy nezákonně a nesprávně. Prvostupňové rozhodnutí je nepřezkoumatelné, jelikož z něj není patrné, proč správce daně posoudil příjmy žalobce jako příjmy ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP, a navíc nijak nezohlednilo vyjádření žalobce ze dne 30. 1. 2017. Žalovaný postupoval nezákonně, pokud prvostupňové rozhodnutí nezrušil a vypořádal se s námitkou nepřezkoumatelnosti konstatováním, že vady prvostupňového rozhodnutí lze zhojit v rámci odvolacího řízení s ohledem na dvojinstančnost daňového řízení. Závěr žalovaného, že příjmy žalobce vykázané v přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2015 ve výši 260.000 Kč vyplacené žalobci Ministerstvem zahraničních věcí České republiky, jsou příjmy dle § 7 odst. 2 písm. c) ZDP, považoval žalobce za nesprávný. Zákon o daních z příjmů ani jiné právní předpisy legální definici nezávislého povolání neupravují, proto nelze jen na základě vlastní úvahy žalovaného dojít k závěru, že nezávislým povoláním je výkon činnosti civilního experta na zahraniční misi. Z příkladů nezávislých povolání, jak byly uvedeny v rozsudku NSS ze dne 21. 9. 2011, č. j. 8 Afs 56/2010  73, neplyne souvislost s výkonem činnosti civilního experta. Závěry v tomto rozsudku uvedené, že nájemce honitby je podstatně omezen ve volbě prostředků, kterými bude výkon práva myslivosti realizovat, kdy příjem z poplatku za odstřel zvěře je třeba považovat za další příjem dle § 10 ZDP, lze aplikovat i na případ žalobce. Ten byl totiž při výkonu činnosti civilního experta taktéž omezen, tato činnost postrádá prvek kreativity a samostatnosti při volbě způsobu dosažení předem stanoveného výsledku, když činnost i doba jejího výkonu jsou v podstatné míře determinovány předem nezávisle na vůli žalobce. Není pravdou, že měl žalobce možnost zvolit způsob dosažení stanoveného výsledku vyplývajícího z funkce civilního experta, když se řídil ukrajinskými předpisy a využíval služeb konzultanta, podle jehož pokynů a doporučení postupoval. [3] Nesprávná je argumentace žalovaného, že když není činnost civilního experta upravena živnostenským ani jiným zákonem, jedná se o příjmy z nezávislého povolání. Příkladem vyvracejícím tuto argumentaci je činnost advokátů, jež je upravena prostřednictvím zvláštního zákona, avšak současně se jedná o nezávislé povolání ve smyslu § 7 odst. 2 písm. c) ZDP. Úvaha žalovaného tedy nevylučuje, aby byl příjem civilního experta brán jako ostatní příjem dle § 10 ZDP. Výkon činnosti civilního experta je ve skutečnosti příležitostnou činností, když doba výkonu této činnosti je nezávisle na vůli žalobce určena dobou účasti České republiky v zahraničních misích, žalobce tedy nemá svobodnou volbu, zda a po jakou dobu bude tuto činnost vykonávat. Není podstatné, zda žalobce působil ve funkci civilního experta několik měsíců, jelikož délka trvání této činnosti je nezávislá na vůli žalobce, který, pokud by byl z mise odvolán, končí okamžitě; prvek soustavnosti by tak byl náhle přerušen. Příjem žalobce je třeba považovat za ostatní příjem dle § 10 ZDP, kdy základem daně je dle § 10 odst. 4 ZDP příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení. [4] Rovněž závěr žalovaného, že příspěvky vyplácené žalobci misí Organizace pro bezpečnost a spolupráci v Evropě (OBSE) a poradní misí Evropské unie na Ukrajině (EUAM Ukrajina) nepodléhají osvobození od daně dle § 4 odst. 1 písm. zh) ZDP, je nesprávný. Bez ohledu na označení výkonu činnosti žalobce je třeba činnost žalobce na misi OBSE a EUAM považovat za výkon činnosti národního experta ve smyslu § 4 odst. 1 písm. zh) ZDP, neboť stejně jako národní expert i žalobce obdržel v souvislosti se svojí činností na Ukrajině příspěvky na pobytové výlohy včetně denních diet. Pokud by žalobce nebyl národním expertem, zcela jistě by mu nebyly příspěvky na pobytové výlohy vypláceny. Žalovaný tak do předmětu daně zahrnul nesprávně i příjmy žalobce, které byly žalobci vyplaceny misí OBSE a misí EUAM Ukrajina v podobě náhrady pobytových výloh, když jediným příjmem žalobce za rok 2015 podléhajícím zdanění byly odměny vyplacené na základě smluv o výkonu činnosti civilního experta Ministerstvem zahraničí České republiky v celkové výši 260.000 Kč. [5] Krajský soud v Plzni rozsudkem ze dne 13. 7. 2020, č. j. 57 Af 2/2019  58, zrušil rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 23. 2. 2021, č. j. 4 Afs 277/2020  44, tento rozsudek zrušil a vrátil věc krajskému soudu k dalšímu řízení. [6] Žalobce v reakci na závěry vyslovené ve výše citovaném rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 4 Afs 277/2020  44 setrval na svém tvrzení, že jeho příjmy z titulu funkce civilního experta jsou zdanitelnými příjmy podle § 10 zákona o daních z příjmů. Závěr žalovaného, že příspěvky na pobytové výlohy nepodléhají osvobození od daně dle § 4 odst. 1 písm. zh) ZDP, je nesprávný. Činnost žalobce na misi OBSE na Ukrajině a na misi EUAM Ukrajina je třeba považovat za výkon činnosti národního experta ve smyslu § 4 odst. 1 písm. zh) ZDP, neboť stejně jako národní experti i žalobce obdržel v souvislosti s činností žalobce ve speciální monitorovací misi na Ukrajině a v poradní misi EU na Ukrajině příspěvky na pobytové výlohy. [7] Krajský soud následně shora označeným rozsudkem žalobu zamítl. Dospěl k závěru, že žalovaný postupoval v souladu se zákonem, když uzavřel, že žalobce vykonával nezávislé povolání ve smyslu § 7 odst. 2 písm. c) ZDP. Dělícím kritériem mezi daňovým režimem dle § 7 a § 10 ZDP je v případě ostatních příjmů skutečnost, že neplynou ze soustavné činnosti. Žalovaný při kvalifikaci příjmů žalobce jakožto příjmu z nezávislého povolání správně vyšel ze skutečnosti, že žalobce vykonával činnost zahraničního experta v posuzovaném období kontinuálně, relativně samostatně a na vlastní odpovědnost. Zároveň byla žalobci pravidelně vyplácena odměna civilního experta v měsíčních intervalech včetně příspěvků na pobytové výlohy. Tyto okolnosti jednoznačně vylučující možnost podřazení příjmu žalobce pod § 10 odst. 4 ZDP (chybí znak nahodilosti), či pod příjem uvedený v § 6 ZDP, neboť chybí znak závislosti žalobce. Krajský soud neshledal důvodnou ani žalobní námitku týkající se uplatnitelných výdajů. [8] K tomu, aby mohlo dojít k osvobození od daně dle § 4 odst. 1 písm. zh) ZDP, musí být naplněny následující předpoklady – a) musí dojít k plnění, které je poskytnuto orgány EU, b) toto plnění musí směřovat zaměstnanci nebo národnímu expertovi, c) tato osoba musí být vyslána k působení do instituce EU. Pokud se jedná o příspěvek na pobytové výlohy vyplácený žalobci v rámci mise OBSE, je na první pohled zřejmé, že podmínky pro osvobození tohoto příjmu od daně nejsou splněny, neboť OBSE je svébytnou mezinárodní organizací založenou podpisem Helsinského závěrečného dokumentu (Helsinki Final Act) v roce 1975, tedy jde o právní entitu zcela odlišnou od Evropské unie. Plnění, která tato organizace žalobci poskytla, nebylo poskytnuto „orgány EU“, ani žalobce nebyl vyslán k působení do „instituce EU“. Důvod pro osvobození od daně nebyl dán ani v případě příjmu – diet, které byly žalobcovi poskytnuty v rámci působení v EUAM Ukrajina. Žalobce nemohl být „národním expertem“, neboť nebyl v zaměstnaneckém či jiném obdobném poměru k Ministerstvu zahraničí ČR jakožto instituci, která jej k působení v misi vyslala. Nebyla přitom naplněna ani podmínka c), tj. žalobce nebyl vyslán k působení do „instituce EU“. Mise EU totiž představují pouhý nástroj společné bezpečnostní a obranné p