4 Afs 341/2019 — Nejvyšší správní soud

4 Afs 341/2019- 47 - text  4 Afs 341/2019 - 54 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Petry Weissové a soudců JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Aleše Roztočila v právní věci žalobkyně: Vestra Clinics s.r.o., se sídlem Jiráskova 1389, Rychnov nad Kněžnou, zast. JUDr. Františkem Divíškem, advokátem, se sídlem Velké náměstí 135/19, Hradec Králové, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 8. 2017, č. j. 38217/17/520011435711926, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 12. 7. 2019, č. j. 31 Af 51/2017  92, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. [1] Finanční úřad pro Královéhradecký kraj, územní pracoviště v Rychnově nad Kněžnou (dále jen „správce daně“), vyměřil žalobkyni platebním výměrem ze dne 30. 11. 2016, č. j. 1929464/16/271250521603000 (dále jen „platební výměr“), daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015 ve výši 352.830 Kč, a to na základě výsledku postupu k odstranění pochybností podle § 89 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), a § 90 téhož zákona. [2] Žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím (dále jen „napadené rozhodnutí“) zamítl odvolání žalobkyně a platební výměr správce daně potvrdil. II. [3] Žalobou u Krajského soudu v Hradci Králové (dále jen „krajský soud“) se žalobkyně domáhala zrušení napadeného rozhodnutí. Krajský soud žalobu zamítl jako nedůvodnou rozsudkem ze dne 12. 7. 2019, č. j. 31 Af 51/2017  92 (dále jen „napadený rozsudek“). [4] Krajský soud prvotně hodnotil postup správce daně podle § 89 daňového řádu a § 90 téhož zákona. Shrnul, že na základě skutkových okolností posuzované věci je zřejmé, že správci daně vznikly pochybnosti o správnosti, průkaznosti a úplnosti daňového přiznání žalobkyně za zdaňovací období roku 2015, a to na základě poznatků získaných při daňových kontrolách žalobkyně týkajících se zdaňovacích období let 2011 až 2013. Žalobkyně byla vyzvána, aby tyto pochybnosti odstranila. Žalobkyně na výzvu správce daně reagovala a navrhla důkazy k odstranění pochybností správce daně, správce daně nato seznámil žalobkyni s výsledky daňového řízení a žalobkyně navrhla další důkazy. Správce daně dospěl k závěru, že nebylo třeba provádět další dokazování a vydal platební výměr. Tento postup krajský soud považoval za zákonný a nepřisvědčil žalobní námitce, podle níž měl za daných okolností správce daně zahájit daňovou kontrolu. Skutečnosti, které by takový postup odůvodňovaly, zde podle krajského soudu nenastaly, jelikož správce daně měl již k dispozici určitou skutkovou i důkazní základnu vyplývající z poznatků daňových kontrol za předchozí zdaňovací období, které pouze aktualizoval pro zdaňovací období roku 2015. Důvody pro pokračování v dokazování neshledal, a proto v souladu s § 90 odst. 3 daňového řádu vydal platební výměr. [5] Krajský soud se dále zabýval spornou otázkou, zda měla žalobkyně při své činnosti spočívající v uskutečňování třetí fáze klinických studií, tj. systematickém testování léku na pacientech s cílem prokázání a ověření léčivých účinků daného léku a zjištění jeho nežádoucích účinků, právo postupovat podle § 34 odst. 4 zákona č. 586/2012 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném od 1. 1. 2014 (dále jen „zákon o daních z příjmů“), tedy uplatnit náklady vynaložené při uskutečnění klinické studie jako odečitatelnou položku na výzkum a vývoj. K tomu předeslal, že v daňovém řízení je pro výklad pojmu „výzkum a vývoj“ užitý v § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů, využívána právní úprava obsažená v zákoně č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu a vývoje z veřejných prostředků a o změně některých souvisejících zákonů. [6] Své úvahy k předestřené sporné otázce pak krajský soud založil na závěrech vyplývajících z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 10. 2018, č. j. 1 Afs 96/2018  42, v němž byly předmětem posouzení daňové povinnosti téže žalobkyně na základě obdobných skutkových a právních okolností za zdaňovací období roku 2014. Na tomto základě krajský soud dovodil, že činnost, kterou pro zadavatele (farmaceutické společnosti) žalobkyně vykonávala, je službou, kterou nelze zohlednit jako odečitatelnou položku podle § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů. Krajský soud za své přijal závěry shora uvedeného rozsudku, podle nichž k možnosti uplatnění nákladů na klinické hodnocení léků jako položky odečitatelné od základu daně musí být splněny jednak definiční znaky výzkumu a vývoje (zejména prvek novosti a nejistoty), ale také skutečnost, že tuto činnost musí poplatník provádět sám a nepořizovat ji jako službu. V daném případě však výzkumná aktivita probíhala nikoliv u žalobkyně, ale u zadavatele výzkumu. V souzené věci se podle krajského soudu nejednalo o výzkum a vývoj, žalobkyně nenesla riziko výzkumné nejistoty, které leželo naopak na zadavateli výzkumu, tedy farmaceutické společnosti. Žalobkyně nenaplňovala ani kritérium novosti, které lze spatřovat ve vyvinutí nového léčiva, přičemž i toto kritérium bylo v daném případě splněno právě u zadavatele klinického hodnocení, nadto žalobkyně neprováděla ani konečné hodnocení účinnosti léčebné látky. Vědecké práce (odborné články, které žalobkyně vypracovala), pak nepředstavují výsledek vlastní vědeckovýzkumné činnosti žalobkyně, která neprováděla ani konečné hodnocení účinnosti léčebné látky. Tyto závěry nemohly podle krajského soudu ovlivnit ani žalobkyní v řízení předkládané důkazy (znalecký posudek a potvrzení třetích subjektů o činnosti žalobkyně). [7] Závěrem krajský soud nepřisvědčil ani námitce, podle níž měl správce daně nechat vypracovat znalecký posudek. V projednávané věci totiž k posouzení možného postupu podle § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů nebylo třeba odborných znalostí, neboť se jednalo o zhodnocení, zda činnost žalobkyně vykazuje znaky výzkumu a vývoje. Úloha žalobkyně v tomto procesu klinického hodnocení totiž byla zřejmá. III. [8] Proti napadenému rozsudku brojí žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížností z důvodů podle § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Navrhuje zrušit napadený rozsudek a věc vrátit krajskému soudu k dalšímu řízení. [9] Stěžovatelka namítá nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku, neboť se podle ní krajský soud nevypořádal s rozpory mezi závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 96/2018  42, závěry znaleckého posudku PharmDr. Josefa Bakeše, Ph.D. ze dne 20. 4. 2019, č. 2/2019 (dále také jen „znalecký posudek“), a závěry jednotlivých potvrzení vystavených společnostmi PharmatrophiX, Inc., Eisai Inc., NeuroSciosGmbH a MUDr. D. B. (souhrnně dále jako „potvrzení“), která stěžovatelka předložila na podporu tvrzení, že ovlivňuje hodnotící protokoly, tudíž její činnost vykazuje znaky výzkumu. Stěžovatelka také krajskému soudu vytýká, že nehodnotil znalecký posudek, který jako důkaz provedl, a nevypořádal se s jeho závěry, stejně jako i s doloženými potvrzeními. [10] Stěžovatelka se neztotožňuje se závěrem krajského soudu o tom, že správce daně postupoval správně, když v daném případě využil postup k odstranění pochybností. Podle stěžovatelky měl správce daně zahájit daňovou kontrolu za zdaňovací období roku 2015, stejně jako to učinil ve vztahu ke zdaňovacím obdobím let 2011 až 2013. Pokud krajský soud uvedený postup správce daně potvrdil jako správný, dopustil se pochybení. Postup k odstranění pochybností není podle stěžovatelky určen k prokazování a posuzování složitých a komplexních otázek, nemá tudíž nahrazovat daňovou kontrolu. Nadto v případě daňové kontroly by měla stěžovatelka více procesních práv a širší možnosti na uplatnění svých vyjádření a obrany. Nesprávnou volbu postupu v daňovém řízení pak nelze ospravedlnit skutečnostmi zjištěnými z jiných daňových řízení vedených se stěžovatelkou. [11] Stěžovatelka dále rozporuje úvahu krajského soudu, který opřel své závěry o rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 96/2018  42 s odůvodněním, že jej považuje za závazný. S tím stěžovatelka nesouhlasí, neboť ve věci projednávané v odkazovaném rozsudku se jednalo o zdaňovací období roku 2014, v nyní posuzované věci je předmětem řízení daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2015. Na nynější případ se tak vázanost rozsudkem Nejvyššího správního soudu podle § 110 s. ř. s. nepoužije. Uvedené pochybení zakládá nezákonnost napadeného rozsudku. [12] Stěžovatelka dále obsáhle brojí proti jednotlivým závěrům vysloveným ve zmíněném rozsudku č. j. 1 Afs 96/2018  42, k nimž se krajský soud v napadeném rozsudku přihlásil a s nimiž vyslovil souhlas. Závěry v něm obsažené podle stěžovatelky Nejvyšší správní soud vyslovil bez pochopení povahy její činnosti, tedy povahy procesu klinického hodnocení, a aniž by provedl dokazování, na jehož výsledcích by mohl tyto své závěry založit. Domněnky