5 Afs 232/2020 — Nejvyšší správní soud

5 Afs 232/2020- 32 - text  5 Afs 232/2020 - 35 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jakuba Camrdy a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Viktora Kučery v právní věci žalobce: MUDr. J. Š., zastoupen JUDr. Ludvíkem Ševčíkem ml., advokátem se sídlem Kobližná 47/19, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 10. 7. 2020, č. j. 62 Af 78/201862, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku 4114 Kč do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho právního zástupce, JUDr. Ludvíka Ševčíka ml., advokáta. Odůvodnění: I. Průběh dosavadního řízení [1] Z obsahu spisů vyplynulo, že žalobce uzavřel dne 25. 9. 2009 smlouvu o smlouvě budoucí s Ing. P. R. a MUDr. I. K., na jejímž základě měly být uzavřeny smlouvy o převodech obchodních podílů ve společnostech Nemocnice Počátky, s.r.o., Nemocnice Valtice s.r.o., Valticeservis s.r.o. a Dům zdraví Mikulov, s.r.o. Tyto smlouvy byly uzavřeny dne 29. 9. 2009 a žalobce jimi převedl na Ing. P. R. obchodní podíl ve společnosti Nemocnice Počátky, s.r.o. za cenu 8 000 000 Kč a na MUDr. I. K. obchodní podíly ve společnosti Nemocnice Valtice s.r.o. za cenu 7 900 000 Kč a ve společnosti Valticeservis s.r.o. za cenu 100 000 Kč. Dále těmito smlouvami převedli Ing. P. R. a MUDr. I. K. své obchodní podíly ve společnosti Dům zdraví Mikulov, s.r.o. na žalobce, každý za cenu 8 000 000 Kč. Ceny předmětných obchodních podílů měly být hrazeny na základě dohod o vzájemném započtení pohledávek, jež byly uzavřeny dne 29. 9. 2009 společně s „převodními“ smlouvami. [2] Dodatečným platebním výměrem Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj ze dne 9. 10. 2014, č. j. 3698098/14/301424803703153, byla žalobci doměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2009 ve výši 2 367 600 Kč a sděleno daňové penále ve výši 473 520 Kč. Předmětem doměřené daně byl příjem z prodeje obchodních podílů na obchodních společnostech Nemocnice Počátky, s.r.o. a Nemocnice Valtice s.r.o., který měl dle jednotlivých smluv činit celkem 15 900 000 Kč. Příjem z prodeje podílu na společnosti Valticeservis s.r.o. byl osvobozen od daně dle § 4 odst. 1 písm. r) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v relevantním znění (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Za výdaj vynaložený na dosažení uvedeného zdanitelného příjmu správce daně uznal nabývací cenu podílu na společnosti Nemocnice Počátky, s.r.o. ve výši 62 000 Kč a nabývací cenu podílu na společnosti Nemocnice Valtice s.r.o. ve výši 54 000 Kč. Přestože byly převody obchodních podílů propojené, z hlediska daně z příjmů se jednalo o samostatné obchodní transakce a výdaje vynaložené na nabytí nových obchodních podílů tak správce daně neuznal jako výdaj související s převodem obchodních podílů pozbývaných. Rozhodnutím ze dne 19. 5. 2015, č. j. 15246/15/520010422708855, žalovaný odvolání žalobce zamítl a dodatečný platební výměr potvrdil. Žalobu proti tomuto rozhodnutí zamítl Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 27. 4. 2017, č. j. 62 Af 66/201594. Ke kasační stížnosti žalobce ovšem Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 29. 11. 2017, č. j. 2 Afs 192/201726, publ. pod č. 3670/2018 Sb. NSS, zrušil jak uvedený rozsudek krajského soudu, tak žalobou napadené rozhodnutí žalovaného a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. [3] Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku v prvé řadě upozornil, že je nutno na posuzované transakce nahlížet jako na celek, neboť ze smlouvy o smlouvě budoucí vyplývá vůle účastníků, jejímž cílem je transformace jejich obchodních účastí na společnostech bez získání jakýchkoli skutečných příjmů nad rámec toho, co měli před provedením transformace. Nejvyšší správní soud dal žalobci za pravdu v tom, že ceny v jednotlivých smlouvách byly zvoleny tak, aby si strany nic neplatily, jejich cílem tedy byla směna obchodních podílů. K daňovým důsledkům tohoto posouzení pak Nejvyšší správní soud uvedl, že ke zdanění by mělo dojít pouze tehdy, pokud by se po provedení transakce hodnota majetku žalobce zvýšila. Vzhledem k uvedenému Nejvyšší správní soud žalovaného zavázal, aby při zjišťování dílčího základu daně použil v souladu s § 3 odst. 3 zákona o daních z příjmů zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o oceňování majetku“). [4] Rozhodnutím ze dne 26. 6. 2018, č. j. 28853/18/520010422708855, žalovaný změnil dodatečný platební výměr správce daně tak, že snížil doměřenou daň na 1 487 895 Kč a související penále na 297 579 Kč. V rámci doplnění odvolacího řízení byl správci daně předložen znalecký posudek, dle něhož měl podíl žalobce na společnosti Nemocnice Počátky, s.r.o. hodnotu 9 541 000 Kč, podíl na společnosti Nemocnice Valtice hodnotu 7 751 000 Kč a podíl na společnosti Valticeservis s.r.o. 574 000 Kč. Nabytý podíl na společnosti Dům zdraví Mikulov, s.r.o. měl pak dle znaleckého posudku hodnotu 12 198 000 Kč. Znalec uzavřel, že žalobce na celé transakci směny obchodních podílů v součtu tratil, neboť získaná protihodnota je významně nižší oproti hodnotě, kterou směnou pozbyl. Žalovaný následně posoudil jako příjem hodnotu 12 198 000 Kč (hodnota nabytého obchodního podílu na společnosti Dům zdraví Mikulov, s.r.o.) sníženou o 2 162 705 Kč (hodnota, která odpovídala poměru nabývací ceny podílu na společnosti Valticeservis s.r.o., jehož převod splňoval podmínky osvobození, vůči součtu nabývacích cen všech pozbývaných obchodních podílů). Za výdaj žalovaný opět uznal pouze nabývací cenu obchodních podílů na společnostech Nemocnice Počátky, s.r.o. a Nemocnice Valtice s.r.o. (celkem 116 000 Kč). [5] Žalobce opětovně podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu ke Krajskému soudu v Brně, který shora uvedeným rozsudkem, jenž je předmětem nyní posuzované věci, rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Krajský soud totiž dospěl k závěru, že žalovaný nerespektoval závazný právní názor vyjádřený v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 11. 2017, č. j. 2 Afs 192/201726, z něhož plyne, že na transakce mezi žalobcem a jeho obchodními partnery je třeba nahlížet jako na celek a zdanit pouze případný výsledný nárůst majetkové hodnoty po provedení směny. II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalobce [6] Žalovaný (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností, a to z důvodů, které podřadil pod § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. [7] Stěžovatel předně uvádí, že posoudil transakci mezi žalobcem a jeho obchodními partnery v souladu s rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 11. 2017, č. j. 2 Afs 192/201726, jako směnu obchodních podílů. Stěžovatel upozorňuje, že dle § 3 odst. 2 zákona o daních z příjmů je předmětem daně z příjmů rovněž nepeněžní příjem dosažený směnou, oceňovaný dle § 3 odst. 3 zákona o daních z příjmů podle zákona o oceňování majetku, přičemž dle § 23 odst. 6 zákona o daních z příjmů se příjmy dosažené směnou posuzují jako příjmy získané prodejem. Jelikož žalobce neprokázal žádné jiné výdaje než nabývací ceny obchodních podílů na společnostech, jež směnou pozbyl, stěžovatel žádné další náklady nezohlednil. Stěžovatel nesouhlasí s krajským soudem, že za příjem je nutné pokládat pouze kladný rozdíl mezi hodnotou převedených a nabytých obchodních podílů oceněných ke dni směny, nikoli celou hodnotu nabytého obchodního podílu na společnosti Dům zdraví Mikulov, s.r.o. Dle stěžovatele je třeba za hodnotu majetku žalobce na počátku transakce považovat hodnotu, za níž obchodní podíly nabyl, nikoli hodnotu, jež měly tyto podíly v okamžiku směny; žalobce měl tedy na konci transakce majetek ve vyšší hodnotě, než na jejím počátku, a tento rozdíl podléhá zdanění. [8] Dále stěžovatel poukazuje na znění § 3 odst. 3 zákona o daních z příjmů, jenž se týká ocenění nepeněžního příjmu, ovšem nelze jej aplikovat na stanovení výše daňově účinných výdajů. Stěžovatel rovněž zdůrazňuje, že podle § 10 odst. 6 zákona o daních z příjmů může být jako daňově účinný výdaj zohledněna toliko nabývací cena obchodního podílu, a upozorňuje na možné absurdní důsledky v případě směny nemovitých věcí, jejichž hodnota v čase roste. Podle stěžovatele se Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 29. 11. 2017, č. j. 2 Afs 192/201726, zabýval především právní kvalifikací smluv o převodu podílů a jejich vzájemnou provázaností, vůbec však přitom neřešil otázku výdajů. Výklad zastávaný krajským soudem podle stěžovatele vede k neodůvodněné diskriminaci poplatníků v závislosti na zvoleném druhu transakce, což je v rozporu se smyslem a účelem zákona. Stěžovatel podporuje svůj výklad rovněž odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2012, č. j. 8 Afs 55/201168 (všechna zde zmiňovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na www.ns