1 Afs 141/2022 — Nejvyšší správní soud

1 Afs 141/2022- 48 - text  1 Afs 141/2022 - 54 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Ivo Pospíšila, soudkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudce Mgr. Tomáše Kocourka v právní věci žalobce: P. M., zastoupen Mgr. Jakubem Hajdučíkem, advokátem se sídlem Sluneční náměstí 14/2588, Praha 5, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 11. 2021, č. j. 4046/21/520010423709175, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočky v Liberci ze dne 25. 5. 2022, č. j. 59 Af 1/2022  58, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Finanční úřad pro Liberecký kraj (dále jen „správce daně“) identifikoval u žalobce za zdaňovací období roku 2015 rozdíl mezi známými příjmy (zhruba 3 mil. Kč, což odpovídá počátečnímu stavu na běžných účtech žalobce a jeho připsaným příjmům v podobě mzdy) a nárůstem jmění, spotřeby či jiného vydání (zhruba 14,5 mil. Kč). Proto vyzval žalobce dle § 38x zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), aby prokázal původ majetku ve výši 11,5 mil. Kč odpovídající identifikovanému rozdílu mezi příjmy a vydáním. Správce daně zjistil, že v průběhu roku 2015 žalobce osobně vložil na bankovní účet společnosti Wassa s.r.o., v níž byl jednatelem a společníkem, hotovost v celkové výši 11 900 000 Kč. Po analýze pohybů na bankovních účtech a zohlednění příjmů, které žalobce v roce 2014 a 2015 obdržel od společnosti Wassa jako zaměstnanec (její jednatel), vznikly správci daně pochybnosti o tom, zda příjmy žalobce v roce 2015 odpovídaly nárůstu jeho jmění, spotřebě nebo jinému vydání. [2] Rozhodnutím ze dne 11. 11. 2020, č. j. 1423912/20/260151522502788 (dále jen „platební výměr“), vyměřil správce daně žalobci daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2015 ve výši 1 842 345 Kč. Dospěl totiž k závěru, že žalobce neunesl důkazní břemeno ohledně původu majetku, neboť neprokázal, že identifikovaný rozdíl v příjmech a vydáních souvisí s poskytnutím půjčky ve výši 100 mil. Kč, kterou měl žalobce obdržet v hotovosti od pana S. M. na území Španělska v srpnu roku 2012. [3] V odvolání pak žalobce mimo jiné tvrdil, že disproporce měla původ v trestné činnosti, neboť proti jeho osobě bylo vedeno trestní řízení, v němž byl se společností Wassa nepravomocně odsouzen za zkrácení daňové povinnosti a vylákání výhody na DPH. Odvolání proti platebnímu výměru zamítl žalovaný rozhodnutím ze dne 2. 11. 2021, č. j. 4046/21/520010423709175. [4] Krajský soud v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci (dále jen „krajský soud“) v záhlaví označeným rozsudkem žalobu proti napadenému rozhodnutí zamítl. Aplikaci § 38x a 38y ZDP nepovažoval za retroaktivní. Vycházel ze závěrů rozsudků Krajského soudu v Brně ze dne 31. 1. 2019, č. j. 30 A 124/2018  39, a ze dne 14. 12. 2021, č. j. 31 Af 31/2020  53, zejména č. j. 30 A 124/2018  39, podle kterého: „Právní úprava zavádějící do zákona o daních z příjmů proces prokazování původu majetku výzvou podle § 38x zákona o daních z příjmů je tvořena souborem procesních ustanovení, která dávají správci daně k dispozici nástroje, jimiž lze konfrontovat poplatníka z hlediska plnění jeho daňových povinností, u nichž neuplynula lhůta pro stanovení daně. Vydáním výzvy k prokázání původu majetku i za zdaňovací období časově předcházející účinnosti zákona č. 321/2016 Sb., nedochází k nepřípustné retroaktivitě, neboť nejsou žádným způsobem měněny hmotněprávní daňové povinnosti poplatníka, ale je toliko zaváděn nový procesní nástroj pro správce daně, jak účinněji kontrolovat plnění stávající povinnosti řádně přiznat a zaplatit daň z příjmů. Důkazní povinnost daňovému subjektu nepramení z § 38x odst. 1 zákona o daních z příjmů, ale z obecného ustanovení § 92 odst. 3 ve spojení s § 20 odst. 2 daňového řádu.“. Konstatoval, že závěry, k nimž dospěl Krajský soud v Brně, plně korespondují důvodové zprávě k zákonu č. 321/2016 Sb. a důkaznímu břemenu, které podle § 92 odst. 3 ve spojení s § 20 odst. 2 daňového řádu stíhá daňový subjekt. [5] Podle krajského soudu nejde o případ zásahu do hmotněprávní sféry žalobce, ale o procesní nástroje správce daně za účelem správného zjištění a stanovení daně. Správce daně proto nepochybil, pokud žalobce vyzval k prokázání původu příjmů, z nichž dovozoval nárůst žalobcova jmění ve zdaňovacím období roku 2015. I ostatní podmínky pro vydání výzvy podle § 38x odst. 1 ZDP byly splněny. [6] Podle § 38y ZDP byl žalobce povinen prokázat časový rámec vzniku příjmů. Tedy prokázat, že finanční prostředky, které stály za zjištěnou disproporcí v roce 2015, mají skutečně původ v hotovostní půjčce z roku 2012, jak tvrdil. „V tomto směru lze poukázat i na závěry starší judikatury NSS (srov. např. rozsudek ze dne 21. 6. 2012, č. j. 9 Afs 16/2012  33), dle které je zcela jinou otázkou prokázání toho, že určité daňovým subjektem tvrzené skutečnosti nastaly v jím uvedeném časovém období, byť by se z pohledu stanovení daně jednalo o období prekludované. Pokud by žalobce prokázal, že příjmy, které by vysvětlovaly zjištěný nárůst jmění v roce 2015, skutečně disponoval již v roce 2012, jak tvrdil, na žádné další podrobnosti ohledně těchto příjmů dosažených v roce 2012 by se jeho důkazní břemeno nevztahovalo.“ [7] Krajský soud nepřisvědčil žalobci, že správce daně měl daň stanovit podle pomůcek a nebylo možné ji stanovit dokazováním. Takový výklad by odporoval obecnému principu stanovení daně primárně dokazováním a až sekundárně podle pomůcek, a to za předpokladu, že daň nelze stanovit dokazováním, jak potvrzuje také četná judikatura Nejvyššího správního soudu. Tato zásada je zdůrazněna v § 38z odst. 2 písm. b) ZDP, podle něhož správce daně přistoupí ke stanovení daně podle pomůcek zvláštním způsobem, pokud daň nelze stanovit na základě dokazování. Neunesení důkazního břemene ve smyslu § 38z odst. 2 písm. a) ZDP, vedle splnění limitu 2 mil. Kč odhadované daně, není jedinou podmínkou pro přistoupení ke stanovení daně podle pomůcek (zde zvláštním způsobem). Důvodová zpráva k novele č. 361/2016 Sb. nevylučuje, aby byla daň nakonec stanovena dokazováním. Výslovně se v ní uvádí, že pro stanovení daně podle pomůcek zvláštním způsobem „musí být splněn předpoklad, že daň není možné stanovit na základě dokazování. Tento požadavek je logickým vyústěním toho, že daňový subjekt neunesl důkazní břemeno. To sice nemusí nezbytně nutně znamenat nemožnost stanovit daň na základě dokazování, neboť by mohl důkazní prostředky opatřit sám správce daně, byť to není jeho povinnost.“ Krajský soud uzavřel, že „neuneseli poplatník k výzvě správce daně vydané podle § 38x ZDP svoje důkazní břemeno a očekávaná výše stanovené daně nepřesáhne 2 mil. Kč, tedy nepřipadá v úvahu postup podle § 38z odst. 2, § 38za ZDP, stanoví správce daně daň podle pomůcek ve smyslu § 98 daňového řádu pouze při splnění podmínky nemožnosti stanovit daň dokazováním“. Správní orgány správně vycházely z toho, že peněžní částky vložené na účet společnosti Wassa představovaly nepřiznané příjmy zdaňovacího období roku 2015, neboť stěžovatel neprokázal, že šlo o příjmy mající původ v roce 2012. Správce daně měl dostatek důkazů, aby mohl žalobci stanovit daň dokazováním, přestože žalobce svoje důkazní břemeno neunesl. Konkrétně šlo o výpisy z bankovního účtu společnosti Wassa prokazující jednotlivé vklady žalobce v celkové výši 11 900 000 Kč, dále informace o počátečním a zůstatkovém stavu na jednotlivých bankovních účtech žalobce, o osobní spotřebě žalobce z účtů, a zohlednil také počáteční zůstatky na běžných účtech žalobce a příjmy ve formě mzdy, které považoval za zdaněné. [8] Krajský soud neshledal důvodné ani námitky týkající se prekluze práva daň doměřit, jakož i postupu správce daně při provádění a hodnocení důkazů, a dospěl k závěru, že žalobce svoje důkazní břemeno neunesl a hodnověrnými důkazy neprokázal, že v roce 2012 obdržel hotovost ve výši 100 mil. Kč jako půjčku od S. M.. Správní orgány při provádění a hodnocení dokazování nijak nepochybily. II. Obsah kasační stížnosti a další podání účastníků řízení [9] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností, kterou založil na důvodech podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“). Namítá, že s účinností ode dne 1. 12. 2016 došlo k rozšíření hmotněprávních povinností jednotlivce. Daňové orgány totiž neprokázaly existenci konkrétních příjmů stěžovatele a ke stanovení daně došlo jen z důvodů nerozptýlení pochybností daňových orgánů o původu stěžovatelova majetku. Do té doby mohlo dojít ke zdanění příjmů, jen když byla prokázána jejich existence. Proto se jedná o zásah do hmotněprávní sféry a tuto „fikci příjmů“ nelze aplikovat na skute