2 Afs 104/2022 — Nejvyšší správní soud

2 Afs 104/2022- 36 - text 2 Afs 104/2022 - 40 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové a soudkyň Mgr. Evy Šonkové a Mgr. Sylvy Šiškeové v právní věci žalobce: J. S., zastoupený JUDr. Ing. Tomášem Matouškem, advokátem se sídlem Dukelská třída 15/16, Hradec Králové, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 1. 7. 2019, č. j. 25700/19/5300-21441-704561, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 29. 3. 2022, č. j. 16 Af 11/2019-54, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Rozhodnutím žalovaného ze dne 1. 7. 2019, č. j. 25700/19/5300-21441-704561 (dále jen „napadené rozhodnutí“), bylo k odvolání žalobce změněno rozhodnutí Finančního úřadu pro Ústecký kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 16. 1. 2014, č. j. 189456/14/2504-24801-507309 (dále jen „platební výměr“), jímž byla žalobci stanovena daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) náhradním způsobem podle § 98 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 12. 2012 (dále jen „zákon o DPH“) za neuplatnění této daně kvůli nesplnění povinnosti se registrovat k DPH podle § 95 odst. 1 zákona o DPH, a to za zdanitelná plnění uskutečněná bez daně v období od 1. 4. 2012 do 31. 12. 2012 ve výši 311 822 Kč. Napadeným rozhodnutím byla tato částka snížena na 220 367 Kč; v ostatním zůstal výrok platebního výměru beze změny. [2] Proti napadenému rozhodnutí brojil žalobce u Krajského soudu v Ústí nad Labem (dále jen „krajský soud“) žalobou, jíž se domáhal jeho zrušení a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení. Namítal, že žalovaný nerespektoval závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu (dále též „NSS“) ze dne 1. 3. 2018, č. j. 2 Afs 248/2017-34 (dále též „zrušující rozsudek“), jímž bylo zrušeno předchozí rozhodnutí žalovaného v této věci (ze dne 11. 8. 2014, č. j. 20849/14/500014301-704561); měl za to, že i nyní bylo porušeno pravidlo o aplikaci nové právní úpravy, jestliže je pro pachatele výhodnější. Žalovanému dále vytýkal nesprávný postup při stanovení teoretické výše jeho daňové povinnosti; domáhal se uplatnění režimu přenesené daňové povinnosti a práva na odpočet DPH na vstupu. Rozsudek krajského soudu [3] Krajský soud rozsudkem ze dne 29. 3. 2022, č. j. 16 Af 11/2019-54 (dále jen „napadený rozsudek“), podanou žalobu zamítl. Zdůraznil, že NSS zrušil předchozí rozhodnutí žalovaného pro nepřezkoumatelnost spočívající v nedostatku odůvodnění, aniž by jej však zavázal k tomu, jak konkrétně má v dalším řízení posoudit možnost aplikace nové (pro žalobce eventuálně příznivější) právní úpravy; to žalovaný učinil, tudíž závazný právní názor dodržel. Soud konstatoval, že z čl. II odst. 4 zákona č. 502/2012 Sb. (přechodného ustanovení novely, která ze zákona o DPH odstranila institut náhradního stanovení daně) vyplývá, že nesplnění povinnosti registrovat se k DPH v době do 31. 12. 2012 bylo protiprávní a sankcionovatelné i po 1. 1. 2013; trestnost žalobcova jednání tedy nezanikla. Stanovit daň náhradním způsobem podle § 98 zákona o DPH, ve znění účinném do 31. 12. 2012, bylo možné i po 1. 1. 2013; v tomto smyslu lze dané ustanovení považovat za součást nové právní úpravy. Krajský soud proto nepřisvědčil žalobci, že žalovaný trestnost jeho jednání posuzoval podle staré, a sankci naopak uložil podle nové právní úpravy. Podle názoru soudu žalovaný postupoval zcela správně, když žalobce postihl za (nikým nerozporované) porušení zákonné povinnosti registrovat se k DPH; porovnal přitom výši sankce podle původní úpravy s výší žalobcovy daňové povinnosti a souvisejících postihů podle nové regulace a trest stanovil tak, aby byl pro žalobce příznivější; k porušení čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“) a čl. 6 a 7 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen „Úmluva“) tudíž nedošlo. [4] K nemožnosti použití režimu přenesení daňové povinnosti, vystavování opravných daňových dokladů i uplatnění odpočtu DPH na vstupu při změně režimu krajský soud uvedl, že tyto okolnosti si žalobce zavinil sám tím, že vlastní vinou nebyl v předmětném období registrován jako plátce DPH a neplnil s tím související povinnosti. Žalobce nedoložil výši svých zásob k 1. 4. 2012; správce daně tudíž neměl tento údaj k dispozici výhradně kvůli němu, pročež odmítl jeho argumentaci, že faktickou nemožnost prokázání zásob způsobil správce daně, který mu znemožnil podat dodatečná daňová přiznání (čemuž nikdo nebránil). Dle soudu nelze opomíjet, že primárním viníkem vzniklé situace je sám žalobce, který nesplnil povinnost registrovat se od 1. 4. 2012 k DPH (tedy ani nevedl údaje vztahující se k daňové povinnosti a evidenci jeho obchodního majetku). Skutečnost, že žalobce neměl povinnost evidovat skutečné výdaje a archivovat k tomu doklady pro účely stanovení daně z příjmů fyzických osob, na tom nemůže ničeho změnit. K žalobcově námitce, že při stanovení výše odpočtu DPH na vstupu ze zásob je nutné vycházet z jejich průměrné výše ve stavebnictví (jež obvykle činí jednu čtvrtinu celoročních výdajů na pořízení materiálu), poukázal soud na to, že z šesti srovnávaných subjektů uplatnil nárok na odpočet daně při změně režimu pouze jeden z nich; nejedná se tedy o automatismus, a jelikož si žalobce vzniklou situaci způsobil sám, nevnímal soud tento požadavek jako oprávněný. Totéž platí i ve vztahu k odpočtu DPH z osobních automobilů. [5] Krajský soud dále neshledal žádné pochybení žalovaného ani při stanovení daně podle pomůcek a jejich výběru. Předeslal, že byly splněny podmínky § 98 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), neboť žalobce znemožnil stanovení daně dokazováním, když nevedl příslušné evidence ani nedisponoval daňovými doklady, na jejichž základě by bylo možné daň stanovit. Žalovaný jako pomůcku použil průměrný podíl uskutečněných a přijatých zdanitelných plnění zjištěný za rok 2012 u tří srovnatelných daňových subjektů (zohledňující i nárok na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění) v hodnotě 2,17. Soud z neveřejné části daňového spisu ověřil, že se skutečně jednalo o daňové subjekty se stejným druhem činnosti a se srovnatelnou výší obratu; nepovažoval přitom za podstatné, zda k jejich registraci jako plátců DPH došlo za stejných okolností jako u žalobce (ostatně on sám se k DPH neregistroval, tudíž okolnosti ani nemohly být srovnatelné). Krajský soud naznal, že vhodnost zvolené pomůcky potvrdil i průměrný podíl uskutečněných a přijatých zdanitelných plnění zjištěný přímo u žalobce za rok 2014 (tedy pozdější období), který činil 2,104; značně se tedy přiblížil zvolené pomůcce. K podílu uskutečněných a přijatých zdanitelných plnění zjištěných u žalobce z daňových přiznání k DPH za rok 2013 činícímu 7,114 pak soud uvedl, že žalovaný jej nepoužil pro výpočet daňové povinnosti za předmětné období, nýbrž pouze poukázal na to, že jím zvolená pomůcka (na jejímž základě vypočetl podíl 2,17) je pro žalobce výhodnější, než kdyby vycházel z podílu zjištěného za rok 2013. II. Kasační stížnost žalobce [6] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (dále též „stěžovatel“) kasační stížnost, ve které navrhl jej zrušit a věc vrátit krajskému soudu k dalšímu řízení. Předně obecně namítá, že celým posouzením jeho žalobních námitek prostupuje pohled soudu spočívající v tom, že nesplnil svoji povinnost se od 1. 4. 2012 registrovat jako plátce DPH, za což mu oprávněně náleží sankce. Napadenému rozsudku vytýká, že se podrobně nevypořádává s tím, že žalovaný nerespektoval závěry zrušujícího rozsudku NSS; těmi se ostatně neřídil ani krajský soud a opětovně vydal rozhodnutí, které je v rozporu s čl. 40 odst. 6 Listiny. Stěžovatel poukazuje na to, že je třeba vycházet z kontextu celého předchozího rozsudku NSS, jenž komplexně osvětluje náhled kasačního soudu na danou problematiku, nikoliv pouze z jednoho bodu odůvodnění ukládajícího žalovanému, aby ve vztahu k jeho jednání posoudil starou i novou právní úpravu. Dle stěžovatele nelze daňový subjekt trestat institutem účinným v určité době, zároveň mu ovšem výši postihu stanovit podle odlišných instrumentů upravených v právních předpisech z jiné doby. Nesouhlasí ani s posouzením otázky trestnosti svého jednání a způsobu aplikace pro něj příznivější právní úpravy. Veškerá další kasační argumentace stěžovatele týkající se tohoto bodu je doslovným opakováním žaloby. [7] Dále stěžovatel krajskému soudu vytýká, že potvrdil nesprávný postup žalovaného při stanovování teoretické výše jeho daňové povinnosti podle právní úpravy platné od 1. 1. 2013. Za nespravedlivou považuje argumentaci soudu, že nepředložil žádné důkazní prostředky ke svým zásobám; zdůrazňuje, že v předmětném období nemusel vést