3 Afs 162/2022 — Nejvyšší správní soud

3 Afs 162/2022- 61 - text  3 Afs 162/2022 - 65 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Tomáše Rychlého a soudců JUDr. Jaroslava Vlašína a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobkyně: KADAMO a.s., se sídlem Místecká 1138/101, Ostrava, zastoupená Mgr. Ing. Danielem Keprtou, advokátem se sídlem Dlouhá 53/6, Ostrava, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 13. 4. 2022, č. j. 25 Af 61/2018 – 170, takto: Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 13. 4. 2022, č. j. 25 Af 61/2018 – 170, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Žalovaný rozhodnutím ze dne 30. 8. 2018, č. j. 38708/18/530022444711887, zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil rozhodnutí – dodatečné platební výměry Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj (dále jen „správce daně“) na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období let 2012 – 2013 (24 dodatečných platebních výměrů) a za zdaňovací období roku 2014 (čtyři dodatečné platební výměry). Správce daně neuznal uplatněné odpočty daně za reklamní služby poskytnuté žalobkyni dvěma dodavateli, společností PROPAGSTORM a.s., nyní pod firmou PROPAGSTORM a.s. "v likvidaci" (dále jen „společnost Propag“), a společností OR  RAMS s.r.o., která zanikla ke dni 9. 12. 2016 (dále jen „společnost OR“). [2] Proti rozhodnutí žalovaného brojil žalobce žalobou u Krajského soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“), který ji nejprve rozsudkem ze dne 14. 8. 2019, č. j. 25 Af 61/2018 – 102 (dále jen „první rozsudek KS“), vyhověl, rozhodnutí žalovaného tedy zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Krajský soud tehdy uvedl tři zrušovací důvody: (a) nedostatečnou identifikaci chybějící daně; (b) nedostatečné zjištění skutkového stavu  nesprávné hodnocení svědeckých výpovědí Hany Kačenové (tehdejší předsedkyně dozorčí rady společnosti Propag) a Lenky Oborné (tehdejší statutární orgán – jediná členka představenstva společnosti Propag); obě jmenované dále společně jen „svědkyně“, a (c) nesplnění podmínky neuznání odpočtu u plnění přijatých od společnosti OR. [3] Nejvyšší správní soud poté ke kasační stížnosti žalovaného první rozsudek KS zrušil svým rozsudkem ze dne 15. 10. 2021, č. j. 3 Afs 328/2019  70 (dále jen „první rozsudek NSS“). V tomto rozsudku kasační soud vyjádřil závazný právní názor, podle něhož krajský soud při posouzení žaloby bude vycházet z toho, že (a) žalovaný chybějící daň určil dostatečně; (b) výslech výše uvedených svědkyň je hodnověrným a relevantním důkazem osvědčujícím existenci řetězce společností, v jehož rámci probíhal podvod na DPH a (c) ve vztahu k plněním od společnosti OR měl správce daně důvodné pochybnosti dle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, takže důkazní břemeno po právu přešlo na žalobkyni. II. Druhý rozsudek krajského soudu [4] V pokračujícím řízení žalobkyně předložila dne 22. 2. 2022 obsáhlé vyjádření (16 stran textu), v němž navrhla provést (mimo jiné) výslech svědka Jana Nitsche, bývalého jednatele společnosti OR, k doplnění důkazů o přijetí plnění od společnosti OR. Dále v něm polemizovala se závěry prvního rozsudku NSS. Krajský soud poté na jednání dne 5. 4. 2022 provedl výslech tohoto svědka a rozsudkem ze dne 13. 4. 2022, č. j. 25 Af 61/2018 – 170 (napadeným nyní projednávanou kasační stížností – dále jen „napadený rozsudek“), rozhodnutí žalovaného opět zrušil. [5] Krajský soud nejprve konstatoval, že daňové orgány neprovedly výslech svědka Jana Nitsche, aniž by k tomu měly důvod aprobovaný judikaturou. Proto bylo nutné, aby krajský soud provedl výslech tohoto svědka v řízení o žalobě podle § 77 odst. 2 soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“). Svědek však tvrzení žalobkyně o tom, že dodavatelem posuzovaného reklamního plnění byla společnost OR, neprokázal, protože jeho výpověď byla nevěrohodná. Svědek výslovně uvedl, že žalobkyně a společnost PAPILIO, spol. s r.o. (dále jen „společnost Papilio“), dodavatel OR, se neznaly; výslovně uvedl, že je „držel od sebe“. V tomto však jeho výpověď odporuje výpovědi svědka Luďka Číhala, jednatele společnosti Papilio, který naopak potvrdil, že spolupracoval přímo s žalobkyní. [6] Dále krajský soud uvedl, že žalovaný ve svém rozhodnutí vycházel z toho, že faktickým dodavatelem sporného plnění byla právě společnost Papilio, a „ověřil z obchodního rejstříku“, že tato společnost byla plátcem DPH. Následně krajský soud odkázal na rozsudek Soudního dvora Evropské Unie (dále jen „SDEU“) ze dne 9. 12. 2021 ve věci C154/20, Kemwater ProChemie (dále jen „rozsudek SDEU ve věci Kemwater“), a na něj navazující rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 3. 2022, č. j. 1 Afs 334/2017 – 208, č. 4336/2022 Sb. NSS (dále jen „rozsudek NSS ve věci Kemwater“). Z druhého uvedeného rozsudku citoval pasáž, podle níž „[s]oudní dvůr EU tedy potvrdil to, že postavení dodavatele zboží nebo poskytovatele služeb jako osoby povinné k dani (v případě ČR plátce DPH) je jednou z hmotněprávních podmínek nároku na odpočet DPH. Nicméně připustil, že za určitých podmínek nemusí být tento dodavatel jednoznačně identifikován, pokud ze skutkových okolností s jistotou vyplývá, že postavení plátce DPH nutně měl. Důkazní břemeno o tom tíží osobu uplatňující nárok na odpočet DPH. Výjimkou je situace, že údaje potřebné k ověření, zda je hmotněprávní podmínka nároku na odpočet DPH naplněna, má k dispozici správce daně.“ [7] Podle krajského soudu žalobkyně a žalovaný nemohli předvídat, že pro posouzení splnění hmotněprávních podmínek vzniku nároku na odpočet DPH pro případ neprokázání konkrétního (deklarovaného) dodavatele, může hrát roli také otázka, zda přesto nejsou s ohledem na skutkové okolnosti k dispozici údaje potřebné k ověření toho, že měl (faktický) dodavatel postavení plátce DPH. Žalobkyně nevěděla, že může případně svá tvrzení a důkazní návrhy směřovat i tímto směrem. Stejně tak si žalovaný nebyl vědom, že má také posuzovat, zda v tomto směru žalobkyně důkazní břemeno neunesla, případně zda takové okolnosti nevyplývají z informací, které má k dispozici. Pro odepření nároku žalobkyně na odpočet DPH tak nepostačí, pokud plnění nebylo poskytnuto dodavatelem deklarovaným na daňovém dokladu. Dospějeli žalovaný k závěru, že sporná plnění byla (fakticky) poskytnuta osobou odlišnou od deklarovaného dodavatele (tj. společností Papilio), v závislosti na tvrzeních a důkazních návrzích žalobkyně, k nimž jí dá prostor, popřípadě v závislosti na informacích, které má k dispozici, vyhodnotí důkazy a posoudí, zda faktický dodavatel (byť by nebyl jednoznačně identifikován) měl nutně postavení plátce DPH. Teprve poté může rozhodnout o nároku žalobkyně na odpočet DPH. III. Kasační stížnost, vyjádření žalobkyně a replika stěžovatele [8] Proti rozsudku krajského soudu brojí žalovaný (dále jen „stěžovatel“) kasační stížností, jejíž důvody podřazuje pod § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. [9] Namítá, že krajský soud nesprávně aplikoval závěry rozsudku NSS ve věci Kemwater, neboť je převzal bez dalšího, aniž by zkoumal, zda správce daně disponoval informacemi o osobě odlišné od deklarovaného dodavatele, natož zda tato osoba byla plátcem DPH. Stěžovatel též krajskému soudu vytýká, že ani nevzal v potaz, že daňové orgány žalobkyni umožnily prokázání jiného dodavatele, nicméně žalobkyně setrvala na svém tvrzení, že plnění byla poskytnuta právě společností OR, tedy deklarovaným dodavatelem. [10] Stěžovatel zdůrazňuje, že vyjádřil kvalifikované pochybnosti o tom, že plnění uskutečnila společnost OR, a důkazní břemeno tak přešlo na žalobkyni. Dále odkazuje na výslech jednatele společnosti Papilio Luďka Číhala, provedený v daňovém řízení, jenž tvrdil, že společnost Papilio poskytla předmětné plnění (reklamní služby) společnosti OR, nikoli přímo žalobkyni (jak dovodil krajský soud). [11] Provedení výslechu Jana Nitscheho v řízení před krajským soudem stěžovatel označuje za vadu řízení. Uvádí, že žalobkyně měla v daňovém řízení možnost prokázat své tvrzení o přijetí plnění od společnosti OR, uváděla, že je s tímto svědkem v kontaktu a je schopna jeho přítomnost zajistit, avšak nesdělila správci daně kontaktní adresu tohoto svědka. Proto daňové orgány tento důkaz nemohly provést. Krajský soud neměl tento důkaz provádět sám, a pokud tak učinil, došlo k nepřípustnému přenesení dokazování do řízení před soudem ve smyslu § 71 odst. 2 a § 72 odst. 1 s. ř. s. Navíc z provedeného výslechu neplyne, že by předmětné plnění dodala žalobkyni společnost Papilio. [12] Stěžovatel je proto přesvědčen, že jeho závěr, že žalobkyni nelze nárokovaný odpočet z důvodu neprokázání hmotněprávní podmínky nároku na odpočet DPH přiznat, obstojí i po rozsudcích SDEU a NSS ve věci Kemwater. Pokud krajský soud aplikoval rozsudek NSS ve věci Kemwater, aniž by zároveň vzal v potaz i konkrétní okolnosti v této věci, tj. skutková zjištění a důkazní prostředk