3 Afs 176/2022 — Nejvyšší správní soud

3 Afs 176/2022- 46 - text  3 Afs 176/2022 - 50 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Tomáše Rychlého a soudců JUDr. Jaroslava Vlašína a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobkyně: Marta Königová, zastoupená JUDr. Rudolfem Skoupým, advokátem se sídlem náměstí Míru 142/88, Svitavy, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích ze dne 4. 5. 2022, č. j. 52 Af 49/2021  71, ve znění opravného usnesení ze dne 15. 6. 2022, č. j. 52 Af 49/2021  79, takto: I. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích ze dne 4. 5. 2022, č. j. 52 Af 49/2021  71, ve znění opravného usnesení ze dne 15. 6. 2022, č. j. 52 Af 49/2021  79, se zrušuje. II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 1. 7. 2021, č. j. 25527/21/520010422711473, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení o žalobě a o kasační stížnosti v celkové výši 20 342 Kč, a to ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce JUDr. Rudolfa Skoupého, advokáta. Odůvodnění: [1] Finanční úřad pro Pardubický kraj (dále jen „správce daně“) dodatečným platebním výměrem ze dne 19. 5. 2020, č. j. 1103772/20/280850521605632, žalobkyni doměřil daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014 ve výši 2 731 740 Kč a uložil jí povinnost uhradit penále ve výši 546 348 Kč. Žalovaný rozhodnutím ze dne 1. 7. 2021, č. j. 25527/21/520010422711473, změnil dodatečný platební výměr tak, že žalobkyni doměřil daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014 ve výši 2 769 070 Kč a uložil jí povinnost uhradit penále ve výši 553 814 Kč. [2] Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu u Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích (dále jen „krajský soud“), který ji rozsudkem ze dne 4. 5. 2022, č. j. 52 Af 49/2021  71, zamítl jako nedůvodnou. Opravným usnesením ze dne 15. 6. 2022, č. j. 52 Af 49/2021  79, krajský soud opravil zjevnou nesprávnost rozsudku spočívající v chybném označení žalovaného. [3] Krajský soud se nejprve zabýval námitkou marného uplynutí prekluzivní lhůty pro doměření daně. Žalobkyně tvrdila, že daňová kontrola na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014 nebyla zahájena dne 7. 8. 2017, kdy byl sepsán protokol o jejím zahájení, ale již dříve. Před tímto datem totiž došlo mezi žalobkyní (resp. jejím tehdejším zástupcem) a správcem daně k četné emailové komunikaci. Krajský soud však tuto činnost nepovažoval za zahájení daňové kontroly, neboť z emailové komunikace nevyplývá, že by správce daně zahájil konkrétní daňovou kontrolu za konkrétní zdaňovací období a v konkrétním rozsahu. Jakkoli správce daně po žalobkyni požadoval předložení konkrétních podkladů, nelze hovořit o zahájení daňové kontroly, neboť takový jednoznačný úmysl z emailové komunikace nevyplývá. Krajský soud připustil, že činnost správce daně před zahájením daňové kontroly byla poměrně rozsáhlá. To je však pochopitelné, neboť správce daně připravoval podklady nejen pro provedení kontroly daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014, nýbrž i kontroly daně z přidané hodnoty za zdaňovací období duben až prosinec roku 2014, silniční daně za zdaňovací období roku 2014, daně ze závislé činnosti za zdaňovací období roku 2014 a daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2014. [4] Podle krajského soudu měl správce daně v úmyslu zahájit daňovou kontrolu na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014 dne 2. 5. 2017. Tohoto dne však došlo k zahájení daňových kontrol týkajících se všech výše uvedených daní, vyjma daně z příjmů fyzických osob, jelikož zástupce žalobkyně avizoval podání dodatečného daňového přiznání. Žalobkyně si tak dle krajského soudu byla vědoma, že daňová kontrola daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014 nebyla ke dni 2. 5. 2017 zahájena. K zahájení daňové kontroly daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014 došlo až dne 7. 8. 2017 sepsáním protokolu o jejím zahájení. Konec prekluzivní lhůty by tak připadl na 7. 8. 2020, přičemž dne 19. 5. 2020 správce daně vydal dodatečný platební výměr. Rozhodnutí o odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru nabylo právní moci dne 1. 7. 2020, tedy před uplynutím prekluzivní lhůty prodloužené podle § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu (její konec by připadl na 7. 8. 2021). [5] Dále se krajský soud zabýval námitkou týkající se nezohlednění uhrazené smluvní pokuty jako daňově uznatelného výdaje. Žalobkyně uhradila společnosti KÖSSO, s. r. o. (dále jen „společnost KÖSSO“) smluvní pokutu ve výši 11 900 000 Kč. Povinnost k úhradě smluvní pokuty dle žalobkyně vyplývala ze Smlouvy o budoucí kupní smlouvě ze dne 10. 11. 2007, která byla uzavřena mezi žalobkyní jako budoucí prodávající a společností KÖSSO jako budoucí kupující. Povinnost žalobkyně (jako budoucí prodávající) uzavřít kupní smlouvu však dle krajského soudu trvala jen do konce roku 2008, přičemž promlčecí lhůta k uplatnění smluvní pokuty ze strany budoucího kupujícího (společnosti KÖSSO) činila čtyři roky. Na uvedeném nic nemění ani Dohoda o zrušení smlouvy o nájmu podniku ze dne 30. 12. 2013 uzavřená mezi žalobkyní jako pronajímatelem a společností KÖSSO jako nájemcem. Krajský soud dodal, že povinnost uhradit smluvní pokutu neprokazuje ani faktura ze dne 30. 11. 2014. Ztotožnil se tak se závěrem žalovaného, že nebylo prokázáno, že žalobkyně smluvní pokutu uhradila jako řádně uplatněnou sankci za nesplnění její právní povinnosti; proto smluvní pokuta nebyla uznatelným daňovým výdajem dle § 24 odst. 1 a 2 písm. zi) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). [6] Proti rozsudku krajského soudu podává žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížnost, jejíž důvody podřazuje pod § 103 odst. 1 písm. a) a b) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“). [7] Stěžovatelka nesouhlasí se závěrem krajského soudu, dle kterého nedošlo k zahájení daňové kontroly přede dnem 7. 8. 2017. Dle stěžovatelky byl v emailové komunikaci mezi stěžovatelkou a správcem daně, zejména v emailech ze dnů 23. 1. 2017 a 25. 4. 2017, vymezen předmět a rozsah daňové kontroly, včetně kontrolovaného období, jak požaduje § 87 odst. 1 daňového řádu. Dle ustálené judikatury nelze považovat za okamžik zahájení daňové kontroly jen sepsání protokolu o jejím zahájení. Pro zahájení daňové kontroly je nutné splnění dvou podmínek, a to vymezení předmětu a rozsahu kontroly a faktické zahájení kontroly. Tyto dvě podmínky byly podle stěžovatelky v nyní projednávané věci splněny nejpozději dne 2. 5. 2017, a prekluzivní lhůta pro stanovení daně tak marně uplynula dne 2. 5. 2020. [8] Dále stěžovatelka namítá, že se krajský soud nevypořádal s žalobní argumentací, dle níž správce daně začal daňovou kontrolu fakticky provádět nejpozději dne 2. 5. 2017, jelikož od tohoto dne začal prověřovat skutečnosti, které souvisely výhradně s daní z příjmů fyzických osob. Dle stěžovatelky je napadený rozsudek nepřezkoumatelný rovněž proto, že z jeho odůvodnění není zřejmé, podle jaké právní úpravy a podle jakého konkrétního zákonného ustanovení krajský soud postupoval při zjišťování, zda byla stěžovatelka povinna smluvní pokutu uhradit, a zda nedošlo k marnému uplynutí promlčecí lhůty. [9] Nesprávný je dle stěžovatelky také závěr krajského soudu týkající se posouzení uhrazené smluvní pokuty jako daňově neuznatelného výdaje. Tuto kasační námitku Nejvyšší správní soud podrobněji nerekapituluje, jelikož se, jak bude vysvětleno níže, její důvodností ve svém rozsudku nezabýval. [10] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožňuje s napadeným rozsudkem. Zdůrazňuje, že daňová kontrola na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014 byla zahájena dne 7. 8. 2017 na základě dohody se stěžovatelkou. Argumentaci, dle níž správce daně dne 2. 5. 2017 učinil faktické úkony k prověřování daně z příjmů fyzických osob, považuje žalovaný za nesprávnou. Dotazy, které tento den stěžovatelce správce daně položil, mohly být relevantní pro jinou, již zahájenou, kontrolu (zejména pro daňovou kontrolu na dani z přidané hodnoty). V emailu ze dne 6. 6. 2017 nadto správce daně výslovně uvedl, že daňová kontrola na dani z příjmů fyzických osob teprve bude zahájena. K namítané nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku žalovaný odkazuje na judikaturu Nejvyššího správního soudu a konstatuje, že krajský soud se minimálně implicitně žalobními námitkami zabýval a rovněž uvedl, z jakých zákonných ustanovení vycházel při posouzení běhu promlčecí lhůty. Dále žalovaný uvádí, že ze smlouvy o smlouvě budoucí vyplývá, že povinnost uzavřít kupní smlouvu trvala po 31. 12. 2008 jen na straně společnosti KÖSSO, a nikoli na straně stěžovatelky. [11] N