5 Afs 47/2022 — Nejvyšší správní soud

5 Afs 47/2022- 29 - text  5 Afs 47/2022 - 32 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jakuba Camrdy a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Viktora Kučery v právní věci žalobce: Libs Glass, kom. spol. v likvidaci, se sídlem Rokycanova 368, Libochovice, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 1. 2. 2022, č. j. 16 Af 9/2019-49, takto: Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 1. 2. 2022, č. j. 16 Af 9/2019-49, se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení. Odůvodnění: I. Průběh dosavadního řízení [1] Žalobci byly platebními výměry Finančního úřadu pro Ústecký kraj ze dne 14. 3. 2019, č. j. 577245/19/2506-50523-507797, č. j. 577293/19/2506-50523-507797 a č. j. 577364/19/2506-50523-507797, dle § 250 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v relevantním znění (dále jen „daňový řád“), vyměřeny pokuty za nepodání daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2015, 2016 a 2017, vždy ve výši 500 Kč. Žalovaný rozhodnutím ze dne 21. 6. 2019, č. j. 25918/19/5200-11431-712433, dílčím způsobem změnil výroky uvedených platebních výměrů tak, že zejména podrobněji popsal jednání žalobce, pokuty však ponechal ve stejné výši. [2] Žalobce se proti rozhodnutí žalovaného bránil žalobou, v níž uvedl, že je podnikatelem pouze z důvodu svého zápisu v obchodním rejstříku, nemá žádný majetek ani nevykazuje žádnou činnost a není držitelem živnostenského oprávnění. Od 20. 10. 2003, kdy mu byl jmenován nový likvidátor, vždy ve lhůtě pro podání daňového přiznání oznámil uvedené skutečnosti správci daně. V přechozích letech odkazoval na § 136 odst. 5 daňového řádu. Správce daně však tato oznámení opakovaně ignoruje a vyzývá žalobce k podání daňového přiznání v náhradní lhůtě. Na tyto výzvy již žalobce nereaguje a správce daně mu ukládá pokuty za nepodání daňového přiznání. Žalobce má za to, že na něj vůbec nedopadá zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), neboť nevykazuje žádný příjem ve smyslu § 18 odst. 1 tohoto zákona. Nesouhlasí tedy s názorem žalovaného, že na věc nelze uplatnit § 136 odst. 5 daňového řádu, neboť jeho použití vylučuje zvláštní úprava obsažená v zákoně o daních z příjmů. Postup daňových orgánů považuje žalobce za projev přepjatého formalismu. [3] Krajský soud shledal žalobu důvodnou, zrušil proto žalobou napadené rozhodnutí i shora uvedené platební výměry. Za rozhodující pro posouzení věci považoval krajský soud to, zda byl žalobce povinen podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2015, 2016 a 2017 na tiskopise vydaném Ministerstvem financí, nebo nikoliv. [4] Krajský soud s odkazem na komentářovou literaturu týkající se § 136 daňového řádu konstatoval, že nevznikla-li daňovému subjektu daňová povinnost např. z toho důvodu, že neměl žádné zdanitelné příjmy, je povinen tuto skutečnost sdělit správci daně ve lhůtě pro podání řádného daňového přiznání. Pro toto podání není předepsána žádná forma. Pokud tedy daňový subjekt uvedenou povinnost splní, nemusí již podávat řádné daňové tvrzení. [5] Krajský soud s odkazem na obsah daňového spisu uvedl, že žalobce zaslal správci daně vždy ve lhůtě pro podání konkrétního daňového přiznání oznámení, v němž uvedl, že v příslušném zdaňovacím období nevyvíjel žádnou činnost, nedisponoval žádným majetkem, nebyl držitelem žádného živnostenského oprávnění či koncese ani nevedl žádný bankovní účet, a zdůraznil, že nenastaly žádné okolnosti relevantní pro vykázání základu daně z příjmů právnických osob. Z těchto oznámení bylo dle krajského soudu zřejmé, že žalobce v dotčených zdaňovacích obdobích neměl žádné zdanitelné příjmy, a tudíž mu nevznikla povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob. [6] Krajský soud nepřisvědčil argumentaci žalovaného, který poukazoval na to, že se na posuzovanou věc uplatní zvláštní úprava obsažená v § 38m odst. 1 zákona o daních z příjmů, který nestanoví žádné výjimky z povinnosti právnických osob podat daňové přiznání. Uvedená skutečnost dle krajského soudu aplikaci § 136 odst. 5 daňového řádu nevylučuje. Pokud by § 136 odst. 5 daňového řádu neměl být v případě daně z příjmů právnických osob použitelný, musel by zákon o daních z příjmů jeho aplikaci výslovně vyloučit. Na podporu svého závěru odkázal krajský soud na důvodovou zprávu k zákonnému opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů (dále jen „zákonné opatření č. 344/2013 Sb.“), jímž byl do zákona o daních z příjmů s účinností od 1. 1. 2014 vložen mj. § 38mc upravující výjimky z oznamovací povinnosti dle § 136 odst. 5 daňového řádu. II. Obsah kasační stížnosti [7] Žalovaný (stěžovatel) napadá rozsudek krajského soudu kasační stížností. Trvá na tom, že daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob nelze nahradit oznámením dle § 136 odst. 5 daňového řádu. Daňový řád je obecný právní předpis upravující správu daní, který se uplatní subsidiárně pouze tehdy, nestanoví-li zvláštní zákon jinak. Problematika podávání daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob je ovšem regulována zvláštní úpravou § 38m zákona o daních z příjmů, od něhož se lze odchýlit pouze v případech stanovených v § 38mb téhož zákona, který však na posuzovanou věc nedopadá. Tato zvláštní úprava tedy dle stěžovatele vylučuje aplikaci § 136 odst. 5 daňového řádu v případě daně z příjmů právnických osob. Žalobce proto byl dle stěžovatele povinen podat daňová přiznání k dani z příjmů právnických osob za dotčená zdaňovací období. [8] Stěžovatel poukázal ve vztahu k žalobci též na to, že podle § 240c odst. 1 daňového řádu, dojde-li ke zrušení právnické osoby s likvidací, trvá povinnost podávat daňové tvrzení až do dne zániku této právnické osoby. [9] O tom, že daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob nelze nahradit oznámením dle § 136 odst. 5 daňového řádu, svědčí dle stěžovatele rovněž historický výklad. V této souvislosti stěžovatel poukázal na to, že § 38m odst. 1 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2013, výslovně stanovil, že daňové přiznání se podává i v případě, kdy je vykázán základ daně ve výši nula nebo je vykázána daňová ztráta. Dané ustanovení bylo následně novelizováno zákonným opatřením č. 344/2013 Sb. Z důvodové zprávy k tomuto zákonu vyplývá, že novelizace § 38m odst. 1 zákona o daních z příjmů představuje pouze jeho legislativně technickou úpravu a zpřesnění, jejímž cílem bylo zdůraznit, že právnická osoba je kromě případů stanovených v § 38mb zákona o daních z příjmů vždy povinna podat daňové přiznání. Stěžovatel v dané souvislosti odkázal rovněž na odbornou literaturu. Krajský soud dle stěžovatele jím citovanou komentářovou literaturu nesprávně vyložil, neboť ta ve skutečnosti nepodporuje závěr, který přijal. [10] Stěžovatel rovněž poukázal na to, že podání daňového přiznání na předepsaném tiskopise (případně na výstupu z počítačové tiskárny shodného obsahu a uspořádání, jaké má tiskopis) je i v případě nulové daňové povinnosti kvalitativně odlišné od pouhého sdělení, že daňová povinnost nevznikla, neboť k nulové daňové povinnosti nemusí nutně vést pouze skutečnost, že poplatník nedosahuje žádných příjmů, ale i skutečnost, že v důsledku uplatnění daňových výjimek a výhod může být základ daně nebo daňová povinnost ve výši nula, ačkoliv poplatník vlastní majetek a aktivně vyvíjí činnost. Zákon proto záměrně nerozlišuje, z jakého důvodu daňová povinnost nevznikla. Požadavek na podání daňového přiznání na předepsaném tiskopise tedy není pouhou zbytečnou formalitou. Stěžovatel dodal, že z povinnosti podat daňové přiznání nejsou vyloučeni ani ti poplatníci, kteří mají vždy všechny příjmy od daně osvobozené nebo mají sazbu daně ve výši 0 %, a proto daňovou povinnost ve smyslu kladné daně nikdy nevyčíslí, a upozornil, že daní ve smyslu § 2 odst. 4 daňového řádu je rovněž daňová ztráta, není tedy na místě poukazovat na vztah mezi daňovou povinností a dosahováním zdanitelných příjmů. [11] Stěžovatel následně znovu obsáhle popsal postup žalobce, který nesplnil svou zákonnou povinnost a nereagoval na výzvy správce daně, pokuta mu tedy byla dle stěžovatele uložena v souladu se zákonem. [12] Žalobce se ke kasační stížnosti nevyjádřil. III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem [13] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení napadeného rozhodnutí krajského soudu (§ 106 odst. 2 s. ř. s.), je podána oprávněnou osobou, neboť stěžovatel byl účastníkem řízení, z něhož napadené rozhodnutí krajského soudu vzešlo (§ 102 s. ř. s.), a jedná za něj k tomu pověřený zaměstnanec s odpovídajícím právnickým vzděláním (§ 1