6 Afs 272/2023 — Nejvyšší správní soud

6 Afs 272/2023- 60 - text  6 Afs 272/2023 - 70 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Veroniky Juřičkové, soudce zpravodaje Petra Šuránka a soudce Filipa Dienstbiera ve věci žalobkyně: DEKINVEST, investiční fond s proměnným základním kapitálem, a.s., jednající na účet podfondu DEKINVEST podfond Alfa, sídlem Tiskařská 257/10, Praha 1, zastoupené advokátem Mgr. Michalem Vojáčkem, sídlem Studentská 541/3, Praha 6, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, týkající se žalob proti rozhodnutím žalovaného ze dne 14. 6. 2022, č. j. 21900/22/520011434711926, ze dne 14. 9. 2022, č. j. 30466/22/520011434711926, a ze dne 21. 10. 2022, č. j. 37247/22/520011434711926, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 31. 8. 2023, č. j. 10 Af 19/202279, takto: I. Kasační stížnost žalobkyně se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává. Odůvodnění: I. Předcházející řízení [1] Žalobkyně je ve smyslu § 94 odst. 1 písm. a), § 101 odst. 1 písm. a) a § 154 zákona č. 240/2013 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech, ve znění účinném do 30. 4. 2020 (dále jen „ZISIF“) investičním fondem kvalifikovaných investorů zřízeným ve formě akciové společnosti s proměnným základním kapitálem. V souladu s § 165 ZISIF vytvořila a obhospodařuje jako účetně, daňově a majetkově oddělenou součást svého majetku se samostatnou investiční strategií podfond DEKINVEST podfond Alfa, ISIN: CZ0008041944 (dále jen „podfond Alfa“), který je ve smyslu § 17 odst. 1 písm. d) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2020 (dále jen „zákon o daních z příjmů“) samostatným poplatníkem daně z příjmů. [2] Specializovaný finanční úřad (dále jen „správce daně“) v návaznosti na postup k odstranění pochybností platebním výměrem ze dne 8. 10. 2019, č. j. 174093/19/420013782105725, vyměřil podfondu Alfa za zdaňovací období od 1. 1. 2018 do 31. 12. 2018 daň z příjmů právnických osob ve výši 69 697 209 Kč, což je o 52 201 520 Kč více, než žalobkyně uvedla v daňovém přiznání. Rozdíl odpovídá použití daňové sazby 19 % namísto sazby 5 % uplatněné žalobkyní. Souběžně poté, co žalobkyně odmítla vyhovět výzvám ze dne 12. 8. 2019 k podání (dodatečných) daňových přiznání, doměřil podfondu Alfa v návaznosti na provedenou daňovou kontrolu dodatečným platebním výměrem ze dne 17. 12. 2020, č. j. 202452/20/420013782105725, za zdaňovací období od 1. 1. 2016 do 31. 12. 2016 daň z příjmů právnických osob ve výši 34 009 197 Kč (o 24 492 070 Kč více) spolu s penále 4 898 414 Kč a dodatečným platebním výměrem ze dne 17. 12. 2020, č. j. 202490/20/420013782105725, za zdaňovací období od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017 daň z příjmů právnických osob ve výši 45 947 155 Kč (o 34 131 860 Kč více) spolu s penále 6 826 372 Kč. V dalších obdobích pak správce daně v návaznosti na postup k odstranění pochybností vyměřil podfondu Alfa platebním výměrem ze dne 7. 7. 2020, č. j. 117135/20/420013782105725, za zdaňovací období od 1. 1. 2019 do 31. 12. 2019 daň z příjmů právnických osob ve výši 40 707 310 Kč (o 29 994 860 Kč více, než žalobkyně uvedla v daňovém přiznání) a platebním výměrem ze dne 16. 7. 2021, č. j. 115675/21/ 420013782105725, za zdaňovací období od 1. 1. 2020 do 31. 12. 2020 daň z příjmů právnických osob ve výši 74 373 790 Kč (zvýšení o 54 801 740 Kč). I ve všech těchto dalších zdaňovacích obdobích byla příčinou zvýšení daňové povinnosti aplikace standardní daňové sazby 19 % namísto sazby 5 % přiznané žalobkyní. Celkem tak správce daně z tohoto důvodu navýšil za roky 2016 až 2020 daňovou povinnost podfondu Alfa o 195 622 050 Kč. [3] Žalobkyně podala proti všem (dodatečným) platebním výměrům odvolání, která žalovaný ve všech případech zamítl a platební výměry potvrdil. Rozhodnutím ze dne 14. 9. 2022, č. j. 30466/22/520011434711926, tak učinil ve vztahu k daňovým povinnostem za roky 2016 a 2017, rozhodnutím ze dne 14. 6. 2022, č. j. 21900/22/520011434711926, ve vztahu k daňové povinnosti za rok 2018 a rozhodnutím ze dne 21. 10. 2022, č. j. 37247/22/520011434711926, ve vztahu k daňovým povinnostem za roky 2019 a 2020. [4] Žalobkyně podala proti rozhodnutím žalovaného žaloby, které Městský soud v Praze (dále jen „městský soud“) vedl pod sp. zn. 10 Af 19/2022, 18 Af 23/2022 a 15 Af 14/2022, spojil je ke společnému projednání a rozsudkem ze dne 31. 8. 2023, č. j. 10 Af 19/202279 (dále jen „napadený rozsudek“), zamítl. Městský soud nepřisvědčil žalobkyni, že by podfond Alfa měl být základním investičním fondem oprávněným uplatnit 5% sazbu daně na základě § 17b odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů z titulu přijetí investičních akcií vztahujících se k podfondu k obchodování na pražské burze cenných papírů. To nelze dovodit ani na základě § 17b odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů s ohledem na pravidlo obdobné aplikace ustanovení o otevřeném podílovém fondu upravené v § 37c zákona o daních z příjmů. Městský soud se ztotožnil se závěrem správce daně a žalovaného, že na podfondy akciové společnosti s proměnným základním kapitálem je třeba aplikovat § 17b odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, jehož podmínky ale podfond Alfa nesplňuje, jelikož ve všech zdaňovacích obdobích investoval převážně do investičních nástrojů neuvedených v taxativním výčtu tohoto ustanovení (konkrétně soustavně investoval z více než 90 % do nemovitostí a podílů v nemovitostních společnostech, jež v zákonném výčtu nefigurují). [5] Městský soud dospěl k závěru, že již z gramatického výkladu plyne, že zákonodárce koncipoval jednotlivé kategorie základních investičních fondů v § 17b odst. 1 zákona o daních z příjmů jako samostatné kategorie. Z důvodové zprávy k zákonu č. 267/2014 Sb., který novelizací zavedl pojem základního investičního fondu, vyplývá, že měly vzniknout tři kategorie subjektů, jejichž forma podle původního předpokladu zákonodárce znemožňovala jejich účelové zakládání za účelem daňové optimalizace [a) investiční fondy, jejichž akcie nebo podílové listy jsou přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu, b) otevřené podílové fondy podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy a původně i c) podfondy akciové společnosti s proměnným kapitálem, která je fondem kolektivního investování]. Nespadalli by investiční fond do těchto kategorií, podléhal by podle písm. d) testování investičních omezení. Z formulace těchto dílčích kategorií v textu zákona, stejně jako v důvodové zprávě přitom vyplývá, že zákonodárce již od počátku účinnosti § 17b odst. 1 zákona o daních z příjmů mezi jednotlivými právními formami investičních fondů rozlišoval. Změna návrhu zákona předložená poslancem Janem Volným (tisk 252/1), jež vypustila písm. c), pak spočívala v podřazení podfondů mezi subjekty testované na investiční omezení a právě v tomto smyslu jej odůvodňovala tak, že „zajišťuje pro podfondy akciové společnosti s proměnným kapitálem stejný daňový režim jako pro běžný investiční fond“. I toto odůvodnění výslovně hovoří o zdanění podfondů a nepodřazuje je do stejné kategorie jako investiční fondy, jejichž akcie jsou přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu. Splnění podmínek dle § 17b odst. 1 písm. a) a c) zákona o daních z příjmů je tedy podle městského soudu nutno testovat samostatně. [6] Důvodem pro odlišný výklad podle městského soudu nejsou ani ustanovení § 169 odst. 3 ZISIF, resp. § 169a ZISIF ve znění účinném od 1. 5. 2020. Tato ustanovení zavádějí legislativní zkratku „investiční fond“ jen pro účely ZISIF a jeho prováděcích právních předpisů. Z § 169a ZISIF ve znění účinném od 1. 5. 2020 to plyne výslovně, v případě § 169 odst. 3 ZISIF to pak plyne z toho, že zákonodárce nezvolil formulaci „tento nebo jiný zákon“, nýbrž „tento nebo jiný právní předpis“. Pokud v § 17 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů není připuštěn jako základní investiční fond i podfond, jehož akcie jsou přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu, v situaci, kdy § 17 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů zřetelně rozlišuje pojmy investiční fond a podfond, plyne z toho podle městského soudu úmysl zákonodárce nepřiznat podfondu takový režim. Byť tedy v důsledku zavedené legislativní zkratky může být postavení podfondu a investičního fondu z hlediska ZISIF regulováno obdobně, výslovné znění § 17b odst. 1 písm. a) a c) zákona o daních z příjmů i jeho logický výklad vede k závěru, že zákonodárce činí rozdíl v podmínkách zdanění podfondů. [7] Pokud jde o § 37c zákona o daních z příjmů, jeho účelem je podle městského soudu sjednocení výkladu a regulace podobných institutů prostřednictvím jedné legislativní zkratky. V důsledku této zkratky se tedy na podfondy a jeho investiční akcie nahlíží jednotně jako na otevřené podílové fondy a podílové listy. To se v zákoně o daních z příjmů projevuje např.