7 Afs 321/2022 — Nejvyšší správní soud

7 Afs 321/2022- 37 - text  7 Afs 321/2022 - 42 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Lenky Krupičkové a soudců Davida Hipšra a Tomáše Foltase v právní věci žalobkyně: R. A. M., zastoupená JUDr. MUDr. Danielem Mališem, Ph.D., LL.M., advokátem se sídlem Kováků 554/24, Praha 5, proti žalovanému: Finanční úřad pro Středočeský kraj, se sídlem Na Pankráci 1685/17, Praha 4, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 8. 11. 2022, č. j. 59 Af 9/202186, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I. [1] Dne 29. 11. 2018 žalobkyně podala přiznání k dani z nabytí nemovitých věcí (zahrnujících bytovou jednotku v rodinném domě včetně spoluvlastnického podílu na společných částech domu o velikosti id. ½ a pozemek), v němž uvedla výši daně v částce 243 600 Kč. Současně s daňovým přiznáním požádala o rozložení úhrady daně, v níž mj. uvedla, že se řídila stanoviskem Generálního finančního ředitelství (dále též „GFŘ“), podle něhož se na zakoupenou bytovou jednotku v domě nevztahuje osvobození od daně, které jí sice připadá nespravedlivé, ale respektuje, že má finanční správa jiný právní názor. Žalovaný následně platebním výměrem ze dne 10. 12. 2018 vyměřil žalobkyni daň ve výši shodné s daňovým přiznáním a současně jí povolil úhradu daně ve splátkách (žalobkyně daň uhradila v období leden 2019 až únor 2020). [2] Proti platebnímu výměru podala žalobkyně žalobu, které Krajský soud v Praze (dále též „krajský soud“) vyhověl a rozsudkem ze dne 28. 1. 2021, č. j. 43 Af 4/201978, platební výměr zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Krajský soud s odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu přisvědčil žalobkyni, že v jejím případě připadalo v úvahu osvobození od daně z důvodu prvního úplatného nabytí vlastnického práva k bytové jednotce v rodinném domě (dále též „rozsudek krajského soudu o dani“). Následnou kasační stížnost žalovaného Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 26. 10. 2022, č. j. 2 Afs 25/202135, zamítl. [3] Dne 3. 5. 2021 doručila žalobkyně žalovanému podání, v němž se s poukazem na rozsudek krajského soudu o dani domáhala, aby žalovaný vydal platební výměr, v němž vyměří toliko daň z pozemku ve výši 38 240 Kč. Dále požadovala vrácení vzniklého přeplatku na dani spolu s úrokem z vratitelného přeplatku. Rovněž uplatnila nárok na úrok z neoprávněného jednání správce daně, které podle ní spočívalo v nezákonném stanovení vyšší daňové povinnosti ve zrušeném platebním výměru. [4] Žalovaný vydal dne 11. 5. 2021 nový platební výměr na daň z nabytí nemovitých věcí, jímž žalobkyni vyměřil daň ve výši 38 240 Kč. Dne 14. 5. 2021 vyplatil žalobkyni přeplatek na dani. [5] Podání žalobkyně ze dne 3. 5. 2021 žalovaný posoudil jako námitky proti postupu správce daně ve věci úroku z vratitelného přeplatku a ve věci úroku z nesprávně stanovené daně. Obě námitky dvěma samostatnými rozhodnutími ze dne 27. 5. 2021 zamítl. Ve vztahu k úroku z nesprávně stanovené daně vycházel z § 254 odst. 1 písm. a) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění účinném od 1. 1. 2021. Podle žalovaného by totiž případný nárok na daný úrok vznikl nabytím právní moci rozsudku krajského soudu o dani. Žalobkyně však podle něj nesplnila zákonem stanovené podmínky. Osvobození totiž netvrdila a nedoložila v daňovém přiznání, ale až v řízení před krajským soudem. Absentuje tak příčinná souvislost mezi stanovením daně a její úhradou (žalobkyně uhradila daň, kterou sama tvrdila). Ve vztahu k úroku z vratitelného přeplatku uvedl, že po zrušení platebního výměru krajským soudem se věc vrátila do stádia vyměřovacího řízení vedeného na základě podaného daňového přiznání, v němž žalobkyně tvrdila daň ve výši 243 600 Kč, kterou byla povinna podle § 46 zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, ve znění účinném do 31. 10. 2019 (dále též „zákonné opatření“), uhradit v poslední den lhůty stanovené pro podání daňového přiznání. Jelikož existovala uvedená platební povinnost, nemohl zrušením platebního výměru vzniknout přeplatek, který by byl žalovaný povinen vrátit ve lhůtě 15 dnů ode dne účinnosti (právní moci) rozsudku krajského soudu o dani. Nemohl tak vzniknout ani nárok na přiznání úroku z vratitelného přeplatku. II. [6] Obě rozhodnutí žalovaného o námitkách napadla žalobkyně u krajského soudu žalobou. Ten ji shledal důvodnou v části týkající se úroku z vratitelného přeplatku. Proto výrokem I. zrušil rozhodnutí žalovaného o námitce ve věci přiznání úroku z vratitelného přeplatku a věc mu vrátil k dalšímu řízení. [7] Žalobním námitkám směřujícím proti rozhodnutí žalovaného o námitce ve věci přiznání úroku z nesprávně stanovené daně krajský soud nepřisvědčil a výrokem II. žalobu proti tomuto rozhodnutí zamítl. Krajský soud s odkazem na přechodná ustanovení zákona č. 283/2020 Sb., který novelizoval daňový řád, a na příslušnou důvodovou zprávu, dovodil, že je třeba zkoumat zvlášť právo žalobkyně na úrok z neoprávněného jednání správce daně do 31. 12. 2020 a zvlášť právo na úrok z nesprávně stanovené daně od 1. 1. 2021. Přisvědčil žalovanému, že žalobkyni nenáležel nárok z nesprávně stanovené daně, neboť tomu brání explicitně § 254 odst. 3 písm. a) daňového řádu. [8] Co se týče úroku z neoprávněného jednání správce daně v období do 31. 12. 2020, krajský soud poukázal na ustálenou judikaturu, podle které zrušení či změna konkludentního rozhodnutí správce daně v odvolacím řízení nejsou způsobilé naplnit podmínku nezákonného rozhodnutí ve smyslu § 254 odst. 1 daňového řádu (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2014, č. j. 7 Afs 94/201453). Připomněl, že žalobkyně uhradila na dani částku, kterou si sama určila v daňovém přiznání a kterou byla povinna uhradit dle zákonného opatření. Částky uhrazené nad rámec správné výše daně tak bylo nutné až do zrušení platebního výměru považovat za vyměřenou daň. Dále se krajský soud zabýval tím, zda nezákonnost platebního výměru vyvolala žalobkyně, nebo mohl žalovaný v dané procesní situaci vyměřit daň v jiné výši. S poukazem na svůj rozsudek o dani konstatoval, že žalovaný neměl v době vydání platebního výměru všechny nezbytné podklady pro závěr, že nabytí jednotky je osvobozeno od daně. Krajský soud totiž musel za účelem zjištění rozhodných okolností doplnit dokazování o listiny, které nebyly ve správním spise obsaženy. Žalobkyně si tak ponechala tvrzení rozhodných skutečností pro osvobození části nabytých nemovitostí od daně až do řízení před krajským soudem (ve věci daně). Úhradu zálohy a posléze daně v nadměrné výši proto nelze přičítat žalovanému, který nebyl povinen v daňovém řízení s ohledem na obsah podaného daňového přiznání a předložených listin rozhodnout jinak. III. [9] Proti výroku II. rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) kasační stížnost z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále též „s. ř. s.“). Namítá, že vydání nezákonného platebního výměru nebylo výhradně důsledkem postupu, který zvolila. Své jednání byla nucena přizpůsobit tehdejšímu stanovisku GFŘ, což podle ní potvrdil i Nejvyšší správní soud v předchozím rozsudku č. j. 2 Afs 25/202135 ve věci stěžovatelky. Nyní je tak sankcionovaná za to, že své jednání přizpůsobila oficiálně publikované informaci finanční správy. Podle stěžovatelky krajský soud stanovisko GFŘ a jeho zásadní roli na její jednání pominul. K tomu zdůraznila, že výklad GFŘ byl závazný pro všechny orgány finanční správy, a bylo tudíž zřejmé, že by osvobození uplatněné navzdory tomuto výkladu neakceptovaly. Pokud by takto stěžovatelka přesto postupovala, vystavila by se riziku daňové delikvence, vysokých úroků z prodlení a případné exekuce. Příčinou vydání nezákonného platebního výměru tak nebyl (výhradně) postup stěžovatelky, neboť k jeho vydání by vedl jakýkoliv její procesní postup. Krajský soud v tomto ohledu dospěl k nesprávnému skutkovému závěru, což jej vedlo i k nesprávnému právnímu závěru. [10] Právní závěr o zavinění stěžovatelky by byl podle ní nesprávný i při odhlédnutí od výkladu GFŘ. Krajský soud se totiž ve své úvaze opřel o rozsudek č. j. 7 Afs 94/201453, který byl již překonán rozsudkem ze dne 26. 10. 2017, č. j. 5 Afs 27/201745. Z něj plyne, že se správce daně nemůže zbavit své odpovědnosti za správné stanovení daně tam, kde z tvrzení či důkazních návrhů daňového subjektu prima facie vyplývají skutečnosti svědčící pro možnost nižší daně. Tento princip krajský soud zcela otočil a absolutizoval povinnosti daňového subjektu. V pojetí krajského soudu musí daňový subjekt předem vyvrátit veškeré pochybnosti, které by správce daně mohl mít, což je nepřiměřené a fakticky zbavuje správce daně odpovědnosti za správné stanovení daně. Stěžovatelka přitom doložila k daňovému přiznání kupní smlouvu, z níž žalovaný mohl zjistit, že nabytí nemovitosti je od daně osvobozeno, pokud by a