1 Afs 151/2024 — Nejvyšší správní soud

1 Afs 151/2024- 35 - text  1 Afs 151/2024 - 38 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Michala Bobka, soudkyně Lenky Kaniové a soudce Ivo Pospíšila v právní věci žalobkyně: I. V., zast. Mgr. Jakubem Hajdučíkem, advokátem se sídlem Sluneční náměstí 2588/14, Praha 5, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 21. 6. 2021, č. j. 22538/21/510041453711335, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 11. 6. 2024, č. j. 57 Af 21/2021100, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení. III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává. Odůvodnění: I. Vymezení věci a předchozí řízení [1] Finanční úřad pro Karlovarský kraj (dále „správce daně“ nebo „finanční úřad“) přiznal žalobkyni rozhodnutím ze dne 25. 11. 2020 podle § 254 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění do 31. 12. 2020 (dále „daňový řád“), úrok z neoprávněného jednání správce daně ve výši 32 575 Kč. Důvodem bylo zrušení rozhodnutí, jímž finanční úřad shledal žalobkyni vinnou ze spáchání přestupku podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, (dále jen „zákon o účetnictví“) a uložil jí pokutu 100 000 Kč. Žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím změnil rozhodnutí finančního úřadu ze dne 25. 11. 2020 tak, že v souvislosti se zrušením rozhodnutí finančního úřadu o přestupku žádný úrok z neoprávněného jednání správce daně podle § 254 odst. 1 daňového řádu nevznikl. [2] Žalobu proti rozhodnutí žalovaného Krajský soud v Plzni (dále jen „krajský soud“) shora označeným rozsudkem zamítl. Podstatu sporu spatřoval v otázce, zda v této věci bylo namístě postupovat podle § 254 odst. 1 daňového řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2020 (tj. ve znění zákona č. 170/2017 Sb.), podle něhož úrok nevzniká v případě peněžitého plnění v rámci dělené správy. [3] Krajský soud nejprve připomněl úpravu vymezení tzv. dělené správy v § 161 daňového řádu. V téže souvislosti poukázal také na usnesení zvláštního senátu zřízeného podle zákona č. 131/2002 Sb. („konfliktní senát“) ze dne 16. 9. 2021, č. j. Konf 11/202017. V případě žalobkyně se jednalo o pokutu uloženou za přestupek podle zákona o účetnictví. Vzhledem k tomu, že zákon č. 250/2016 Sb., o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich, (dále jen „přestupkový zákon“), jehož bylo třeba užít jako pozdějšího příznivějšího zákona, neupravoval otázku výběru a vymáhání takových pokut, použila se obecná úprava v § 106 odst. 3 zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, která pro vybírání a exekuci peněžitých plnění přikazovala uplatnění postupu pro správu daní. [4] Při ukládání pokuty vystupoval finanční úřad v pozici správního orgánu rozhodujícího o přestupku, procesním předpisem pro přestupkové řízení byl přestupkový zákon, podpůrně pak správní řád. Žalobkyni uložená pokuta proto představovala platební povinnost na základě „nedaňového“ zákona, a to finančním úřadem, který při tom nevystupoval v postavení správce daně. Současně uložená pokuta tvořila příjem státního rozpočtu, proto naplnila legální definici „daně“ podle § 2 odst. 3 daňového řádu. Až navazující procesní postup výběru pokuty podléhal režimu daňového řádu. Zde již finanční úřad na základě § 106 odst. 3 správního řádu vystupoval v postavení správce daně. Jednalo se tak o případ tzv. procesní dělené správy ve smyslu § 161 odst. 1 daňového řádu. Krajský soud proto dospěl ve shodě s žalovaným k závěru, že na případ žalobkyně dopadalo omezení vzniku úroku podle § 254 odst. 1 daňového řádu. [5] Krajský soud dále nepřisvědčil námitce, že žalovaný ztratil funkční příslušnost k rozhodnutí o odvolání žalobkyně proti rozhodnutí finančního úřadu, a to v důsledku novely daňového řádu provedené zákonem č. 283/2020 Sb. s účinností od 1. 1. 2021. [6] Konečně pokud šlo o namítanou protiústavnost § 254 odst. 1 daňového řádu v rozhodném znění, krajský soud se ve smyslu § 95 odst. 2 Ústavy ČR obrátil na Ústavní soud, aby posoudil soulad věty poslední uvedeného ustanovení s ústavním pořádkem. Ústavní soud v nálezu ze dne 7. 5. 2024, sp. zn. Pl. ÚS 8/23, dospěl k závěru, že posuzovaná úprava nepředstavuje neústavní diskriminaci. Krajský soud proto ani tuto námitku žalobkyně neshledal důvodnou. II. Kasační stížnost, vyjádření žalovaného a replika žalobkyně [7] Žalobkyně (dále „stěžovatelka“) podává kasační stížnost z důvodů, které podřadila pod § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). Navrhuje napadený rozsudek krajského soudu zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení. [8] Podle § 37ab zákona o účetnictví přestupky projednává finanční úřad. Zákon však nestanoví, co se míní projednáním přestupku. Stěžovatelka tvrdí, a krajský soud se dle jejího názoru s touto námitkou nevypořádal, že projednáním přestupku se rozumí celý proces včetně vymáhání trestu (pokuty). Pokud pak zákon o účetnictví ani přestupkový zákon neupravují vymáhání pokuty, je třeba analogicky aplikovat úpravu v daňovém řádu. Pojem projednání přestupku tak zahrnuje i vymáhání pokuty podle daňového řádu, tudíž pokuta představuje daň ve smyslu § 2 odst. 3 písm. b) daňového řádu. K tomu lze obdobně dospět na základě názoru krajského soudu v bodu 44 napadeného rozsudku. S tímto názorem je však v rozporu závěr krajského soudu v bodu 49 napadeného rozsudku, že jsou naplněny podmínky podle § 2 odst. 3 písm. c) daňového řádu. [9] Stěžovatelka v žalobě tvrdila, že pravomoc projednat přestupek byla zákonem o účetnictví svěřena finančnímu úřadu. Není tak splněna podmínka podle § 161 odst. 1 daňového řádu, neboť správce daně se s nikým o kompetenci nedělí. Krajský soud proti tomu uvedl, že o dělenou správu se jedná i v případě, kdy finanční úřad vystupuje jednak jako orgán ukládající pokutu a jednak jako orgán pokutu vymáhající. Vyšel přitom z citovaného usnesení konfliktního senátu č. j. Konf 11/202017, jehož závěry však mylně interpretoval. Zvláštní senát totiž posuzoval situaci, kdy plnění ukládá orgán, který není správcem daně, což však v případě stěžovatelky nenastalo. V jejím případě „pokutu ukládající orgán byl správce daně stejně jako orgánem veřejné moci pokutu ukládající“. [10] Zákon o účetnictví neposkytuje oporu pro rozšiřující výklad, podle něhož o dělenou správu jde i v případě, kdy finanční úřad má dvě role, jak uvedl krajský soud především v bodu 45 napadeného rozsudku. Výluka paušální náhrady škody podle § 254 odst. 1 daňového řádu je výjimkou z pravidla, kterou je nutno vykládat restriktivně. Finanční úřad je dle stěžovatelky při projednávání přestupků podle zákona o účetnictví „ve smyslu § 10 odst. 2 daňového řádu správním orgánem, který je zároveň správcem daně.“ V projednávané věci se tak o (procesní) dělenou správu nejednalo. [11] Žalovaný navrhl kasační stížnost jako nedůvodnou zamítnout. Ztotožnil se s argumentací krajského soudu a závěrem, že v posuzované věci se jednalo o dělenou správu. Pokuta byla stěžovatelce uložena podle zákona o účetnictví, který nesporně není „daňovým“ zákonem. K projednání přestupku podle § 37ab tohoto zákona je pověřen finanční úřad, nikoli správce daně obecně. Stěžovatelka soustavně pomíjí, že řízení o přestupku podléhalo procesnímu režimu správního řádu, pokuta uložená stěžovatelce představuje plnění uložené ve správním řízení. Daňový řád se jako procesní předpis uplatnil až při placení, výběru či vymáhání pokuty. Teprve v této fázi měl finanční úřad postavení správce daně. [12] Proti tomu staví stěžovatelka nepřesvědčivou konstrukci, podle níž měl zřejmě finanční úřad po celou dobu konat jako správce daně. Stěžovatelka hned na počátku navazuje § 37ab zákona o účetnictví na ustanovení daňového řádu, není však zřejmé, na základě čeho tak činí a jakou má tato úvaha zákonnou oporu. Mezi pojmy finanční úřad a správce daně nelze klást rovnítko. Zákon o účetnictví na ustanovení o vymezení pravomocí správce daně a to, kdo je správcem daně při správě daní, nikterak neodkazuje. Úvaha stěžovatelky selhává i v tom, že na jedné straně tvrdí, že finanční úřad konal při ukládání pokuty jako správce daně, na straně druhé však připouští, že k aplikaci daňového řádu došlo až při placení daní. Ve správním řízení však správní orgán nemůže konat jako správce daně, postup správce daně je současně upraven výhradně daňovým řádem a jde vždy o správu daní. [13] Analogickou aplikaci daňového řádu, jíž se domáhá stěžovatelka, pak vylučuje výslovný odkaz na daňový řád v § 106 odst. 3 správního řádu. Ke změně procesního režimu v řízení vedeném správním orgánem tak dochází na základě konkrétního zákonného podkladu; právě tato změna je určujícím znakem procesní dělené správy. Ani ostatní dílčí námitky pak žalovaný nepovažuje za důvodné. III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu [14] Kasační stížnost je přípustná. Stěžovatelka ji podává z důvodů podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. a Nejvyšší správní soud neshledal nedostatky podmínek říze