1 Afs 190/2024 — Nejvyšší správní soud

1 Afs 190/2024- 37 - text  1 Afs 190/2024 - 41 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Ivo Pospíšila a soudkyň Jiřiny Chmelové a Lenky Kaniové v právní věci žalobkyně: J. R., zastoupena JUDr. Alfrédem Šrámkem, advokátem se sídlem Českobratrská 1403/2, Ostrava, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 5. 2023, č. j. 17154/23/520010422709827, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 8. 8. 2024, č. j. 22 Af 27/2023  41, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Předmětem sporu v projednávané věci je otázka zdanění příjmu žalobkyně z prodeje obchodního závodu, který spolu se svou sestrou I. Ž. nabyla jako dědictví ze závěti po otci A. V., zemřelém dne 30. 4. 2017. Žalobkyně nabyla podíl na obchodním závodu ve výši 55 %, její sestra ve výši 45 %. Obchodní závod sestry prodaly za sjednanou cenu 377 762 483 Kč dne 16. 4. 2018, kdy nabylo právní moci usnesení Okresního soudu v Bruntále ze dne 3. 4. 2018, č. j. 22 D 483/2017  425, ve věci pozůstalosti. Žalobkyně podala nejprve v roce 2019 daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2018, v němž uvedla dílčí základ daně podle § 10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) ve výši 150 153 346 Kč, přičemž daň jí byla vyměřena v souladu s daňovým tvrzením. V roce 2021 podala žalobkyně dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2018, v němž uvedla dílčí základ daně podle § 10 zákona o daních z příjmů 0 Kč s odůvodněním, že právně relevantním dnem nabytí dědictví je den 16. 4. 2018. Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj (dále jen „správce daně“) zahájil výzvou ze dne 5. 8. 2021, č. j. 3176642/21/320550521810242, postup k odstranění pochybností. Jako pochybnost specifikoval otázku, zda právně relevantním datem nabytí dědictví žalobkyně je den 16. 4. 2018, tj. den nabytí právní moci rozhodnutí o pozůstalosti. Dne 1. 10. 2021 správce daně vydal dodatečný platební výměr na daň z příjmů fyzických osob za rok 2018, č. j. 3648770/21/320550521810242. Proti dodatečnému platebnímu výměru podala žalobkyně odvolání, kterému bylo částečně vyhověno rozhodnutím správce daně ze dne 21. 2. 2022, č. j. 618278/22/320551521806381. Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně odvolání, o němž rozhodl žalovaný rozhodnutím ze dne 24. 5. 2023, č. j. 17154/23/520010422709827 (dále „rozhodnutí žalovaného“), jímž změnil rozhodnutí správce daně ze dne 21. 2. 2022, č. j. 618278/22/320551521806381, a to tak, že změnil výrok dodatečného platebního výměru ve výši a výpočtu doměřené daně. [2] Proti rozhodnutí žalovaného se žalobkyně bránila žalobou, kterou Krajský soud v Ostravě (dále jen „krajský soud“) rozsudkem uvedeným v záhlaví zamítl. Krajský soud se ztotožnil se způsobem, jakým byla žalobkyni doměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2018, jež plynuly žalobkyni z prodeje obchodního závodu. Ve shodě se žalovaným považoval krajský soud za daňově uznatelný výdaj k příjmům žalobkyně ve smyslu § 10 odst. 5 zákona o daních z příjmů cenu, kterou byl obchodní závod oceněn ke dni smrti zůstavitele ve smyslu § 24 odst. 1 zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (dále jen „zákon o oceňování majetku“). K námitce žalobkyně, že obchodní závod nabyla ke dni právní moci rozhodnutí soudu ve věci pozůstalosti, uvedl, že za „den nabytí“ podílu na obchodním závodu je ve smyslu § 10 odst. 5 zákona o daních z příjmů za použití zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „občanský zákoník“), nutno považovat den úmrtí zůstavitele. Doplnil, že rozhodnutí soudu ve věci pozůstalosti je rozhodnutím deklaratorním, s účinky nabytí dědictví zpětně ke dni smrti zůstavitele. Dle krajského soudu měl být obchodní závod oceněn podle § 24 odst. 1 zákona o oceňování majetku. Ustanovení § 24 odst. 4 zákona o oceňování majetku nebylo možno použít, neboť se podle něj postupuje u ocenění prodeje obchodního závodu, nikoli u ocenění závodu při jeho nabytí pro účely výše výdajů. II. Kasační stížnost a další podání účastníků [3] Rozsudek krajského soudu napadla žalobkyně (dále „stěžovatelka“) kasační stížností, ve které navrhuje, aby Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu i rozhodnutí žalovaného a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení. Uvádí, že rozsudek krajského soudu je nepřezkoumatelný z důvodu, že se krajský soud dostatečně nezabýval žalobními námitkami. Závěr, že dnem nabytí obchodního závodu je den úmrtí zůstavitele (30. 4. 2017), je v rozporu se zákonem, odbornou literaturou a judikaturou. Za tento den má být na základě aplikace § 239a odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), považován den právní moci rozhodnutí o pozůstalosti, tj. den 16. 4. 2018. Za faktický den nabytí obchodního závodu je třeba považovat den právní moci rozhodnutí o pozůstalosti také z toho důvodu, že stěžovatelka fakticky nemohla do dne právní moci rozhodnutí soudu o pozůstalosti s obchodním závodem volně nakládat a disponovat jako s vlastním majetkem, a dále z důvodu, že stěžovatelka obchodní závod nikdy nezařadila do svého obchodního majetku a ani ho daňově neprovozovala. Jelikož stěžovatelka prodala obchodní závod ke dni nabytí právní moci rozhodnutí o pozůstalosti za sjednanou cenu, měl být obchodní závod oceněn způsobem stanoveným v § 24 odst. 4 zákona o oceňování majetku. Výdajem ve smyslu § 10 odst. 5 zákona o daních z příjmů měla být cena obchodního závodu sjednaná při prodeji dne 16. 4. 2018. Žalovaný i krajský soud pominuli znění důvodové zprávy k § 24 zákona o oceňování majetku. Závěr krajského soudu o neexistenci sjednané ceny ke dni úmrtí zůstavitele je nesprávný, neboť tato cena de facto mohla být sjednána se zpětnou účinností ke dni úmrtí zůstavitele. Krajský soud měl při stanovení způsobu ocenění majetku zohlednit skutečnost, že kupující sám vyhodnocoval výši kupní ceny závodu, pravděpodobně rovněž na podkladě příslušných odborných vyjádření, a to již dlouhou dobu před uzavřením smlouvy o koupi obchodního závodu ze dne 16. 4. 2018, a dále, že rozdíl mezi cenou zjištěnou a cenou sjednanou je dán hodnotou dobré pověsti závodu, nikoli meziročním nárůstem hodnoty závodu. I pokud by dnem nabytí závodu byl den úmrtí zůstavitele, měla by být objektivní hodnota závodu stanovena postupem podle § 24 odst. 4 zákona o oceňování majetku. Krajský soud ignoroval argumentaci stěžovatelky, že mohla zdanit příjem z prodeje obchodního závodu jako příjem z prodeje jednotlivých částí majetku, nikoli jako tzv. ostatní příjem dle § 10 zákona o daních z příjmů. V takovém případě by byl příjem z prodeje ve většinové části zcela osvobozen od daně z příjmů ve smyslu § 4 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Zdanění provedené daňovými orgány je v rozporu se základním principem daňové spravedlnosti. Finanční orgány ani krajský soud se nezabývaly alternativním hodnocením daňově významných skutečností. [4] Žalovaný ve svém vyjádření navrhuje, aby soud kasační stížnost zamítl. Rozsudek krajského soudu považuje za přezkoumatelný. Setrvává na své dosavadní argumentaci, že stěžovatelka nabyla podíl na obchodním závodu dnem úmrtí zůstavitele. Úprava v § 239a odst. 1 daňového řádu není na projednávanou věc přiléhavá. Pro okamžik nabytí dědictví jsou rozhodné právní předpisy soukromého práva, rozhodnutí o potvrzení dědictví má deklaratorní povahu s účinky ex tunc. Nejedná se o případ mezery v zákoně ani o případ dvou rovnocenných výkladů. Není rozhodující, kdy začala stěžovatelka s obchodním závodem nakládat ani zda jej provozovala. Účelem ocenění dle § 24 odst. 4 zákona o ocenění majetku je prodej obchodního závodu. V daném případě je účelem ocenění obchodního závodu ke dni bezúplatného nabytí (děděním), nikoliv ocenění obchodního závodu při jeho prodeji. Stěžovatelka nikdy netvrdila, že by si ujednala zpětnou účinnost ceny za obchodní závod, smlouva o koupi závodu byla uzavřena s účinností ke dni 16. 4. 2018. [5] V podané replice stěžovatelka setrvává na své dosavadní argumentaci a závěrech z ní vyplývajících. K výkladu § 239a daňového řádu doplňuje, že pokud daňový řád v případě přechodu daňových povinností výslovně předpokládá, že se má na zůstavitele hledět, jako by žil až do skončení daňového řízení, je namístě takto přistupovat i k posuzování daňových povinností v případě nabytí majetku zůstavitele. Jestliže daňová povinnost zůstavitele přechází na jeho dědice právní mocí rozhodnutí soudu o pozůstalosti, má být majetek oceněn ke dni právní moci tohoto rozhodnutí. V důsledku závěrů žalovaného vzniká daňově nelogická situace, že ačkoliv v době smrti zůstavitele dědic nemůže disponovat majetkem, měl by z něj platit daň. Pokud pro účely sta