4 Afs 34/2025 — Nejvyšší správní soud

4 Afs 34/2025- 42 - text 4 Afs 34/2025-47 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Petry Weissové a soudců JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Aleše Roztočila v právní věci žalobkyně: I. Ž., zast. JUDr. Alfrédem Šrámkem, advokátem, se sídlem Českobratrská 1403/2, Ostrava, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 5. 2023, č. j. 17871/23/ 520010422709827, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 16. 1. 2025, č. j. 25 Af 28/202343, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I. [1] Žalobkyně prodala spolu se svou sestrou J. R. obchodní závod, který nabyla jako dědictví ze závěti po otci A. V., zemřelém dne 30. 4. 2017. Žalobkyně nabyla podíl na tomto obchodním závodu ve výši 45 %, její sestra ve výši 55 %. Obchodní závod sestry prodaly za sjednanou cenu 377.762.483 Kč dne 16. 4. 2018, kdy nabylo právní moci usnesení Okresního soudu v Bruntále ze dne 3. 4. 2018, č. j. 22 D 483/2017425, ve věci pozůstalosti. [2] Žalobkyně podala dne 4. 6. 2019 řádné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2018, v němž uvedla dílčí základ daně podle § 10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), ve výši 122.852.736 Kč. Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj (dále jen „správce daně“) jí vyměřil daň platebním výměrem ze dne 3. 7. 2019, č. j. 2829553/19/3205-50521-801714, v souladu s daňovým tvrzením ve výši 18.466.635 Kč. [3] Dne 27. 3. 2021 podala žalobkyně dodatečné přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2018, neboť tvrdila změnu výše nabývací hodnoty obchodního závodu (kterou měla být cena sjednaná ke dni jeho prodeje, tj. k 16. 4. 2018). [4] Správce daně zahájil výzvou ze dne 5. 8. 2021, č. j. 3176014/21/3205-50521-801714, postup k odstranění pochybností. Jako pochybnost specifikoval otázku, zda právně relevantním dnem nabytí dědictví žalobkyně je den 16. 4. 2018, tj. den nabytí právní moci rozhodnutí o pozůstalosti. [5] Dne 1. 10. 2021 správce daně vydal dodatečný platební výměr č. j. 3647301/21/3205-50521-801714 na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2018. Proti němu žalobkyně podala odvolání, kterému správce daně částečně vyhověl svým rozhodnutím ze dne 21. 2. 2022, č. j. 617101/22/3205-50521-801714 (dále jen „rozhodnutí ze dne 21. 2. 2022“) tak, že výsledná částka doměřené daně činila 18.345.600 Kč (došlo ke zohlednění „osvobozených příjmů“). [6] Proti rozhodnutí ze dne 21. 2. 2022 se žalobkyně opět bránila odvoláním, o němž žalovaný rozhodl rozhodnutím ze dne 24. 5. 2023, č. j. 17871/23/5200-10422-709827 (dále jen „napadené rozhodnutí“), tak, že uvedené rozhodnutí správce daně změnil ve výroku týkajícím se výše a výpočtu doměřené daně. Částka doměřené daně činila -7.253.350 Kč, daňová ztráta 0 Kč, daňový bonus 0 Kč a po přepočtu jednotlivých položek žalovaný stanovil výslednou výši daně v rozsahu 11.213.280 Kč. II. [7] Žalobkyně brojila proti napadenému rozhodnutí žalobou u Krajského soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“), který shora označeným rozsudkem (dále jen „napadený rozsudek“) žalobu jako nedůvodnou zamítl. [8] Krajský soud neshledal napadené rozhodnutí nepřezkoumatelným. Ztotožnil se též se závěry žalovaného ohledně důvodů a výpočtu doměřené daně. Ve shodě se žalovaným považoval krajský soud za daňově uznatelný výdaj k příjmům žalobkyně ve smyslu § 10 odst. 5 zákona o daních z příjmů cenu, kterou byl obchodní závod oceněn ke dni smrti zůstavitele ve smyslu § 24 odst. 1 zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (dále jen „zákon o oceňování majetku“). [9] K námitce žalobkyně, že obchodní závod nabyla až ke dni právní moci rozhodnutí soudu ve věci pozůstalosti, krajský soud uvedl, že za den nabytí podílu na obchodním závodu je ve smyslu § 10 odst. 5 zákona o daních z příjmů za použití zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „občanský zákoník“), nutno považovat den úmrtí zůstavitele. Rozhodnutí soudu ve věci pozůstalosti je totiž rozhodnutím deklaratorním, s účinky nabytí dědictví zpětně ke dni smrti zůstavitele. [10] Krajský soud přisvědčil žalovanému i v tom, že obchodní závod měl být oceněn podle § 24 odst. 1 zákona o oceňování majetku a použití § 24 odst. 4 téhož zákona nebylo možné. Podle něj se postupuje v případě ocenění prodeje obchodního závodu, nikoli v případě jeho bezúplatného nabytí pro účely stanovení výše výdajů. III. [11] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) nyní proti napadenému rozsudku brojí kasační stížností z důvodů podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Navrhuje zrušit napadený rozsudek i napadené rozhodnutí a věc vrátit žalovanému k dalšímu řízení. [12] Stěžovatelka předně namítá nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku, neboť se krajský soud dostatečně nezabýval jejími žalobními námitkami. [13] Stěžovatelka dále nesouhlasí se závěrem krajského soudu o tom, že dnem nabytí obchodního závodu je den úmrtí zůstavitele (30. 4. 2017). Tento závěr je podle ní v rozporu se zákonem, odbornou literaturou i judikaturou. Dnem nabytí obchodního závodu má být při použití § 239a odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), den právní moci rozhodnutí o pozůstalosti, tj. den 16. 4. 2018. Za faktický den nabytí obchodního závodu je třeba považovat den právní moci rozhodnutí o pozůstalosti také z toho důvodu, že stěžovatelka dnem právní moci rozhodnutí soudu o pozůstalosti nemohla s obchodním závodem volně nakládat a disponovat jako s vlastním majetkem, jakož i proto, že obchodní závod nikdy nezařadila do svého obchodního majetku a ani ho fakticky a daňově neprovozovala. [14] Jelikož stěžovatelka prodala obchodní závod ke dni nabytí právní moci rozhodnutí o pozůstalosti za sjednanou cenu, měl být obchodní závod oceněn způsobem stanoveným v § 24 odst. 4 zákona o oceňování majetku. Výdajem ve smyslu § 10 odst. 5 zákona o daních z příjmů měla být cena obchodního závodu sjednaná při prodeji, tedy dne 16. 4. 2018. Žalovaný i krajský soud pominuli znění důvodové zprávy k § 24 zákona o oceňování majetku. Závěr krajského soudu o neexistenci sjednané ceny ke dni úmrtí zůstavitele je nesprávný, neboť tato cena de facto mohla být sjednána se zpětnou účinností ke dni úmrtí zůstavitele. Krajský soud měl při stanovení způsobu ocenění majetku zohlednit skutečnost, že kupující sám vyhodnocoval výši kupní ceny závodu již dlouhou dobu před uzavřením smlouvy o koupi obchodního závodu ze dne 16. 4. 2018, a dále, že rozdíl mezi cenou zjištěnou a cenou sjednanou je dán hodnotou dobré pověsti závodu, nikoli meziročním nárůstem hodnoty závodu. Stěžovatelka k tomu dodává, že pokud pro účely stanovení výše příjmů žalovaný a krajský soud vycházeli z ceny sjednané, nelze připustit, aby pro účely stanovení nabývací ceny ve smyslu § 10 odst. 5 zákona o daních z příjmů tuto sjednanou prodejní cenu ignorovali. [15] Stěžovatelka zastává názor, že i pokud by dnem nabytí závodu byl den úmrtí zůstavitele, měla by být objektivní hodnota závodu stanovena postupem podle § 24 odst. 4 zákona o oceňování majetku, neboť došlo k prodeji obchodního závodu za sjednanou cenu a současně tato sjednaná cena byla vyšší než cena zjištěná podle oceňovacího předpisu. Krajský soud ignoroval stěžovatelčinu argumentaci, podle níž mohla zdanit příjem z prodeje obchodního závodu jako příjem z prodeje jednotlivých částí majetku, nikoli jako tzv. ostatní příjem dle § 10 zákona o daních z příjmů. V takovém případě by byl příjem z prodeje ve většinové části zcela osvobozen od daně z příjmů ve smyslu § 4 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Zdanění provedené daňovými orgány považuje stěžovatelka za rozporné se základním principem daňové spravedlnosti. Daňové orgány ani krajský soud se nezabývaly alternativním hodnocením daňově významných skutečností. [16] Stěžovatelka též poukazuje na skutečnost, že občanské právo rozlišuje vznik dědického práva a skutečné nabytí dědictví, přičemž fakticky a právně jisté je vlastnictví dědictví až po pravomocném rozhodnutí o jeho nabytí. Do té doby není definitivně určeno, kdo a v jakém rozsahu dědictví nabude. [17] Stěžovatelka se proto dovolává výkladu § 239a daňového řádu, k němuž uvádí, že pokud daňový řád v případě přechodu daňových povinností výslovně předpokládá, že se má na zůstavitele hledět, jako by žil až do skončení daňového řízení (tzv. ležící pozůstalost), je namístě takto přistupovat i k posuzování daňových povinností v případě nabytí majetku zůstavitele. Jestliže daňová povinnost zůstavitele přechází na jeho dědice právní mocí rozhodnutí soudu o pozůstalosti, má být majetek oceněn právě k tomuto dni. Podle stěžovatelky má tedy rozhodnutí o dědictví pro účely správy daní charakter konstitutivní právní skutečnosti. [18] Žalovaný i krajský soud aplikovali nepřiměřeně formalistický výklad daňových pře