6 Afs 80/2025 – Nejvyšší správní soud

6 Afs 80/2025- 40 - text  6 Afs 80/2025 - 45 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Filipa Dienstbiera, soudkyně Veroniky Juřičkové a soudce Štěpána Výborného v právní věci žalobkyně: DITON s. r. o., sídlem Střítež 207, Střítež, zastoupené JUDr. Mgr. Petrou Novákovou, Ph.D., advokátkou, sídlem Chodská 1366/9, Praha 2, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 12. 2023, č. j. 39288/23/ 520011434707700, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 13. 5. 2025, č. j. 31 Af 7/202451, takto: I. Kasační stížnost žalobkyně se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Vymezení věci a řízení před krajským soudem [1] Finanční úřad pro Jihomoravský kraj žalobkyni dodatečným platebním výměrem ze dne 15. 1. 2020 doměřil daňovou ztrátu z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2016 nižší o částku 27 445 944 Kč a stanovil jí povinnost uhradit penále ve výši 274 459 Kč. Odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru žalovaný zamítl a dodatečný platební výměr potvrdil. [2] Rozhodnutí o odvolání napadla žalobkyně žalobou. [3] Krajský soud shrnul, že předmětem sporu je otázka, zda byla žalobkyně oprávněna na základě § 23 odst. 3 písm. b) bod 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, snížit základ daně o částku 35 732 777 Kč vykázanou jako snížení hodnoty zásob vlastní výroby. [4] Dále krajský soud poznamenal, že změna vlastnické struktury společnosti Beton Brož s. r. o., u níž původně probíhala daňová kontrola a jejímž právním nástupcem je žalobkyně (v důsledku fúze sloučením se žalobkyní k rozhodnému dni 1. 3. 2020), související změna managementu ani jiné interní změny týkající se žalobkyně nemají žádný vliv na posouzení věci. Z hlediska daňového žalobkyně plně odpovídá za jednání svého právního předchůdce a fyzických osob, která mu byla přičitatelná. Uvedené skutečnosti nemohou mít vliv ani na míru požadovaného důkazního standardu. [5] Správce daně i žalovaný konzistentně požadovali po žalobkyni, aby prokázala, že částka 35 732 777 Kč jako položka snižující výsledek hospodaření byla na řádku 111 daňového přiznání uvedena ve správné výši a že se jedná o částku vzniklou v důsledku změny účetní metody při oceňování zásob vlastní výroby. V průběhu celého řízení bylo zjevné, že daňové orgány požadují prokázání toho, že došlo ke změně účetní metody, tj. ke změně kalkulačního vzorce pro ocenění zásob. Požadavek na prokázání, že došlo ke zúžení kalkulačního vzorce, byl pouze reakcí na tvrzení žalobkyně, že předchozí vzorec na rozdíl od nového zahrnoval správní režii. [6] Při interpretaci, co je změnou účetní metody, krajský soud odkázal na interpretační stanoviska Národní účetní rady a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 4. 2022, č. j. 6 Afs 30/2021  53. Za změnu metody nelze považovat pouhý výsledný stav, kdy se mění účetní výsledky. Změnou účetní metody je změna exaktního postupu, který lze označit za účetní metodu. Musí být postaveno najisto, že i dosavadních výsledků (v tomto případě ocenění zásob vlastní výroby) bylo dosaženo konkrétní (odlišnou) účetní metodou. O změně účetní metody pro účely § 23 odst. 3, písm. b), bod 6 zákona o daních z příjmů lze hovořit pouze v případě, že původní i nová metoda jsou metodami z hlediska účetních předpisů přípustnými. Změnu účetní metody je také třeba odlišit od opravy chyby či změny v účetních odhadech. [7] Správce daně i žalovaný oprávněně po žalobkyni požadovali, aby doložila, že došlo ke změně účetní metody, resp. aby doložila, jakou konkrétní účetní metodu (kalkulační vzorec) původně používala, potažmo jak konkrétně se údajná původní metoda lišila od metody nové. [8] Žalobkyni se však dřívější účetní metodu nepodařilo prokázat. Tvrzení žalobkyně, že dřívější metoda zahrnovala i správní režii, je na úrovni domněnky. Žalovaný přitom správně poukázal, že rozdíl mezi dřívějším a novým oceněním není vysvětlitelný toliko zahrnutím (resp. posléze vynětím) správní režie z kalkulace. Z provedeného dokazování i tvrzení žalobkyně dle krajského soudu vyplynuly dvě rovnocenné verze možné reality: buďto bylo v původním výpočtu použito více (blíže neurčených) proměnných, nebo bylo původní ocenění výsledkem chybného postupu (k jehož nápravě nemůže sloužit změna účetní metody). Bez doložení kalkulačního vzorce nelze ani jednu z těchto verzí potvrdit či vyvrátit. [9] Dále krajský soud uvedl, že správnost nového ocenění zásob vlastní výroby není postačující pro závěr, že nové ocenění je výsledkem změny účetní metody ve smyslu § 23 odst. 3 písm. b) bod 6 zákona o daních z příjmů. Takový závěr nemůže potvrdit ani stanovisko auditora, který se vyjádřil pouze ke správnosti nového ocenění. [10] K námitce žalobkyně, že ocenění provedla k datu 31. 12. 2016 a zpětně toliko odhadla hodnotu zásob k 1. 1. 2016 podle struktury zásob bez oceňování jednotlivých položek, které k 1. 1. 2016 byly na skladě, krajský soud uvedl, že úvaha žalovaného, že žalobkyně neprovedla ocenění zásob ke konci předchozího účetního období (31. 12. 2015), nebyla nosným důvodem jeho rozhodnutí. Úvahu žalovaného nicméně krajský soud aproboval. [11] Žalobu krajský soud jako nedůvodnou zamítl. II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného [12] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost z důvodů dle § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále „s. ř. s.“). [13] Stěžovatelka namítala, že krajský soud zaujal názor, který je nezákonný a nadto v rozporu s právním názorem žalovaného. [14] Stěžovatelka uvedla, že popis okolností měl vysvětlit nutnost změny účetní metody, nikoli stěžovatelku vyvinit. Žalovaný uznal, že stěžovatelka může unést důkazní břemeno i bez předložení původního kalkulačního vzorce. Krajský soud však založil napadený rozsudek na originálním výkladu změny účetní metody, který není obsažen v rozhodnutí žalovaného. Tím krajský soud vybočil z předmětu řízení. Závěr krajského soudu, že změna účetní metody může proběhnout pouze tehdy, pokud původní i nová účetní metoda byly metodami přípustnými, není v rozhodnutí žalovaného obsažen a není ani blíže vysvětlen. Žalovaný nestavěl argumentaci ani na odlišení opravy chyby a účetní metody, resp. na skutečnosti, že nebyla vyloučena oprava chyby. Nahrazení důvodů správního rozhodnutí úvahou soudu není přípustné. [15] V účetních předpisech, interpretačních stanoviscích Národní účetní rady (NÚR) ani judikatuře není požadavek přípustnosti účetní metody obsažen. [16] Výklad krajského soudu je v rozporu i s interpretačními stanovisky NÚR. [17] Změna účetní metody a oprava chyby představují odlišné účetní procesy. V řešené věci mohlo jít pouze o změnu účetní metody, neboť samotná evidence výrobků byla v pořádku a nebylo v ní nic opravováno. Výrobky bylo třeba ocenit jinou účetní metodou v důsledku změny účetních předpisů, neboť zahrnutí správní režie do účetní metody pro oceňování skladových zásob vytvořených vlastní činností se stalo od 1. 1. 2016 nezákonným. Stěžovatelce není jasné, jak krajský soud dospěl k závěru, že nahrazovaná účetní metoda musí být přípustná. I pokud by účetní jednotka používala nezákonnou účetní metodu, stále bude změna účetní metody změnou a nikoli opravou chyby. [18] Stěžovatelka dále nesouhlasila s argumentací, že z prostého čísla nelze určit metodu, kterou číslo vzniklo. Zdůraznila, že bylo zřejmé, jakou účetní metodou byly zásoby zhotovené vlastní činností oceňovány. Vyplývá to z účetních závěrek i svědeckých výpovědí. Nejasné a dle žalovaného neprokázané bylo (toliko) to, co bylo obsahem kalkulačního vzorce, resp. zda původní kalkulační vzorec obsahoval správní režii. Je chybná premisa krajského soudu, že bez znalosti účetní metody nelze ani porovnáním dvou čísel dospět k závěru, že byla stanovena na základě dvou odlišných metod. [19] Stěžovatelka nesouhlasila se závěrem krajského soudu o dvou rovnocenných verzích. Rozdíl mezi změnou účetní metody a účetní chybou nespočívá ve skutečnosti, že by se změna účetní metody mohla týkat pouze „bezchybné“ staré metody. Ke změně účetní metody je třeba, aby došlo ke změně legislativy (definující účetní metodu) či ke změně vlastní metodiky daňového subjektu (za dodržení podmínky zlepšení vypovídající schopnosti účetní závěrky). Skutečnost, že nová účetní metoda oceňuje skladové zásoby vytvořené vlastní činností s vyšší vypovídací schopností (která se následně promítne do zlepšení vypovídající schopnosti celé účetní závěrky), neznamená, že dosavadní ocenění zásob bylo toliko výsledkem nesprávného postupu, nýbrž představuje nutnou podmínku pro to, aby se mohlo jednat o změnu účetní metody. Krajský soud pominul, že stěžovatelka od počátku uváděla, že změnila účetní metodu z důvodu legislativních změn a současně provedla změnu kalkul