7 Afs 169/2024 — Nejvyšší správní soud

7 Afs 169/2024- 32 - text  7 Afs 169/2024 - 37 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Lenky Krupičkové a soudců Faisala Husseiniho a Davida Hipšra v právní věci žalobce: AKROPOL nezávislé finanční poradenství a. s., se sídlem Brtnická 2388/72, Jihlava, zastoupen Mgr. Milanem Voborníkem, advokátem se sídlem Židovská 1143/31, Jihlava, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 9. 2022, č. j. 33905/22/520010421711070, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 16. 7. 2024, č. j. 62 Af 43/202241, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Finanční úřad pro kraj Vysočina (správce daně) doměřil dvěma dodatečnými platebními výměry ze dne 11. 10. 2021 žalobci daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti za zdaňovací období roku 2016 a 2017. Dodatečným platebním výměrem za zdaňovací období roku 2016, č. j. 1555275/21/290150522705132, správce daně žalobci dodatečně stanovil k přímé úhradě daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti ve výši 745 368 Kč a současně mu uložil povinnost uhradit penále ve výši 149 073 Kč; dodatečným platebním výměrem za zdaňovací období roku 2017, č.j. 1555345/21/290150522705132, správce daně žalobci dodatečně stanovil k přímé úhradě daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti ve výši 188 614 Kč a současně mu uložil povinnost uhradit penále ve výši 37 722 Kč. [2] Proti dodatečným platebním výměrům podal žalobce odvolání, ale žalovaný je zamítl a výše uvedené dodatečné platební výměry potvrdil. [3] Následně se žalobce obrátil na Krajský soud v Brně, který jeho žalobu zamítl. [4] Podle krajského soudu nebylo ve věci sporné, že žalobce vyplácel svému zaměstnanci panu M. na jeho soukromý účet v období od dubna 2016 do února 2017 částky ve výši 280 000 Kč měsíčně. Podle žalobce šlo o zápůjčku, jejíž vrácení bylo podmíněno tím, že se pan M. stane žalobcovým akcionářem. Pokud by se pan M. akcionářem stal, zápůjčka měla být splacena z budoucích z dividend akcií, které měl obdržet. Pokud by se akcionářem nestal, vrácení zápůjčky mělo být prominuto jako odškodnění za to, že se pan M. akcionářem nestal. Jako podstatu sporu krajský soud označil charakter příjmu vyplaceného žalobcem panu M., který byl určující pro způsob jeho zdanění. [5] Úvodem krajský soud zdůraznil, že správce daně je v souladu se zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád, povinen posuzovat skutečný obsah právního jednání, který je stěžejní pro správné zjištění a stanovení daně, a to bez ohledu na jeho případné formální označení v soukromoprávní sféře. Správce daně i žalovaný tedy podle krajského soudu postupovali správně, pokud zkoumali skutečnosti rozhodné pro správu daní, mezi které spadá rovněž skutečný ekonomický smysl posuzovaného smluvního ujednání. [6] Podle krajského soudu žalovaný vyšel ze skutečného obsahu právního jednání žalobce a správně dovodil, že platby měly charakter zálohy na podíl na zisku, bez ohledu na jejich označení coby zápůjčky, přičemž k převodu akcií mělo na základě ústní dohody dojít později, a to z důvodu probíhajícího rozvodu pana M. Ostatně sám žalobce tyto platby před uzavřením smlouvy o poskytnutí zápůjčky označil za „zálohy na dividendy“ a v daňovém řízení nesouhlasil s tím, že se jednalo o „dorovnání platu“ zaměstnanci, nýbrž šlo o „zápůjčku budoucímu akcionáři“. Rovněž i v žalobě žalobce výslovně uvedl, že skutečným cílem transakce bylo poskytnutí příjmu z kapitálového majetku (bez ohledu na skutečnost, že z tohoto cíle později kvůli neshodám mezi akcionáři sešlo). Jak správně poukázal žalovaný, skutečnost, že šlo o zálohu na podíl na zisku, je zřejmá i ze samotného obsahu dohody o způsobu vypořádání zápůjčky; v této dohodě bylo výslovně deklarováno, že „prominutí zápůjčky“ bude spojeno s tím, že nedojde ke splnění závazku uzavřít smlouvu o převodu akcií, anebo dojde k započtení poskytnutých finančních prostředků na dividendy. Je zcela zjevné, že projev vůle stran směřoval k ošetření toho, aby pan M. poskytnutou „zápůjčku“ nemusel vracet, neboť ekonomickým smyslem smluvního ujednání mezi stranami bylo poskytnout panu M. předem podíl na zisku coby zaměstnanci (eventuálně budoucímu akcionáři), tedy zálohu, což není podstatou zápůjčky (dočasné přenechání finančních prostředků); tomu nasvědčuje i v souvislosti s tím sjednaná výše hrubé mzdy pana M., a to v minimální výši. [7] Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále také jen „ZDP“), uvádí taxativní výčet příjmů, které lze zdanit jakožto příjem z kapitálového majetku, avšak pouze za předpokladu, že tyto příjmy nejsou příjmem ze závislé činnosti či příjmem ze samostatné činnosti. Žalobce se proto s ohledem na zjištěný skutkový stav kvalifikace daného příjmu jako příjmu z kapitálového majetku dovolává marně. Jestliže u zaměstnance dochází k výplatě mzdy, a zároveň i jiného příjmu ve výši odpovídající dividendám vypláceným akcionářům, tj. zálohy na podílu na zisku, je nezbytné i tyto jiné příjmy hodnotit jako příjem ze závislé činnosti. Není přitom sporu o tom, že pan M. v rozhodné době nedisponoval majetkovým podílem v žalobci, avšak pro žalobce vykonával závislou činnost, ze které mu plynuly příjmy dle § 6 zákona o daních z příjmů. Vzhledem k tomu je pak nutné vedle mzdy hodnotit i žalobcem vyplácené sporné částky jako příjem pana M. ze závislé činnosti dle § 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů, ze kterého byl žalobce povinen v souladu s § 38h odst. 1 zákona o daních z příjmů vypočíst a odvést zálohu na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. [8] O výplatě záloh přitom rozhodlo představenstvo žalobce (a zároveň všichni akcionáři, kteří současně tvořili představenstvo), což žalobce ostatně ani nezpochybnil. Pokud jde o poukaz žalobce na nutnost osvědčení takového rozhodnutí notářským zápisem ve smyslu § 45 odst. 3 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), dále také jen „ZOK“, ve znění účinném od 1. 1. 2021, tak ze zákona o obchodních korporacích, ve znění dopadajícím na posuzovanou věc, nelze dovodit neplatnost takového rozhodnutí v případě chybějícího notářského zápisu (té se bylo možné dovolávat až po 1. 1. 2021). [9] Závěr žalovaného, že v daném případě došlo k tzv. jednorázového průlomu do stanov žalobce, který je dle judikatury Nejvyššího soudu v případě rozhodnutí o výplatě zálohy na podíl na zisku osobě bez majetkové účasti v akciové společnosti možný, tak odpovídá zjištěným skutečnostem a způsobu jednání žalobce. Částky, které byly materiálně zálohou na podíl na zisku, se již v okamžiku jejich vyplácení staly příjmem ve smyslu § 6 odst. 1 písm. d) ZDP, a nestaly se tudíž příjmem až dne 31. 1. 2018, jak tvrdí žalobce (když dovozuje, že tehdy došlo k nabytí účinků prominutí dluhu). II. Shrnutí argumentů kasační stížnosti a vyjádření žalovaného Kasační stížnost [10] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (nyní již stěžovatel) kasační stížnost. [11] Krajský soud shledal podstatu sporu v charakteru příjmu vypláceného stěžovatelem jeho zaměstnanci, který byl podle krajského soudu určující pro způsob jeho zdanění. Podle stěžovatele je však podstatou sporu charakter peněžitých plnění vyplácených stěžovatelem jeho zaměstnanci, a následně posouzení, zda tato plnění podléhala v okamžiku jejich vyplácení zdanění. [12] Krajský soud dospěl k závěru, že plnění vyplácená panu M. byla podílem na zisku žalobce, resp. zálohami na tento podíl. Krajský soud v odůvodnění rozsudku na některých místech hovoří o výplatách zisku, na některých místech o výplatách zálohy na zisk. Směšování těchto pojmů podle stěžovatele zakládá nepřezkoumatelnost jeho rozsudku. [13] Aby panu M. vůbec mohlo vzniknout vůči stěžovateli právo na zálohu na podíl na zisku, musely by být splněny zákonem a stanovami předvídané podmínky. Podle stěžovatele se krajský soud nedostatečně zabýval následkem nedostatku formy veřejné listiny v případech rozhodnutí podle § 416 odst. 2 ZOK, učiněných před 1. 1. 2021. Stěžovatelovy stanovy neumožňovaly vyplácet zálohy na podíl na zisku jiným osobám než jeho akcionářům. Podle § 416 odst. 2 ZOK je pro změnu stanov vyžadována forma veřejné listiny. Aby tedy mohly být stanovy změněny způsobem, podle kterého by umožňovaly vyplácet zálohu na podíl na zisku i jiným osobám než akcionářům, muselo by se tak stát formou veřejné listiny. Skutečnost, že dopad absence formy veřejné listiny řešil až § 45 odst. 3 ZOK ve znění účinném od 1. 1. 2021, podle stěžovatele neznamená, že absence formy veřejné listiny před tímto datem neměla shodný dopad v podobě zdánlivosti rozhodnutí. Podle stěžovatele tedy panu M. nevznikla vůči stěžovateli pohledávka na vyplacení zálohy na podíl na zisku. Pokud tak k poskytnutí peněžitých plnění nedošlo formou zápůjčky, jak konstantně tvrdí stěžovatel, plnění byla poskytnuta bez