8 Afs 144/2024 — Nejvyšší správní soud

8 Afs 144/2024- 77 - text  8 Afs 144/2024-85 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Petra Mikeše a soudců Kateřiny Kopečkové a Milana Podhrázkého v právní věci žalobkyně: HDT impex s.r.o., se sídlem Botanická 238/3, Dalovice, zast. JUDr. Pavlem Ungrem, advokátem se sídlem Harantova 511/14, Plzeň, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 6. 2023, čj. 21160/23/5200-11432-709204, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 4. 4. 2024, čj. 55 Af 10/2023-77, takto: Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 4. 4. 2024, čj. 55 Af 10/2023-77, se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení. Odůvodnění: [1] Nejvyšší správní soud se v tomto rozsudku zabývá otázkou přezkoumatelnosti vypořádání žalobních námitek krajským soudem v situaci, kdy žalobkyně setrvává na tvrzeních, která uplatnila již v daňovém řízení, a v této souvislosti rovněž otázkou přípustnosti a rozsahu kasačního přezkumu obdobně koncipovaných kasačních námitek. I. Vymezení věci [2] Finanční úřad pro Karlovarský kraj (dále „správce daně“) dodatečnými platebními výměry žalobkyni doměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2012 až 2014 a současně jí stanovil povinnost uhradit penále. [3] Správce daně neuznal jako daňově účinné výdaje zdaňovacího období roku 2012 náklady vynaložené žalobkyní na pořízení reklamního kalendáře na rok 2010. Správce daně dále upravil základ daně z příjmů za jednotlivá kontrolovaná zdaňovací období podle § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), o rozdíl mezi cenou fakturovanou žalobkyni za reklamu (sponzorské vzkazy) v pořadech České televize a cenou obvyklou. Některé z výdajů v upravené výši, které byly uplatněny v nesprávném zdaňovacím období, správce daně s ohledem na datum vysílaného pořadu přesunul v souladu s pravidlem věcné a časové souvislosti ve smyslu § 23 odst. 1 ZDP do zdaňovacího období, v němž byla reklama vysílána. [4] Proti dodatečným platebním výměrům správce daně podala žalobkyně odvolání, které žalovaný po doplnění dokazování v odvolacím řízení zamítl v záhlaví uvedeným rozhodnutím. [5] Proti rozhodnutí žalovaného žalobkyně brojila žalobou podanou ke Krajskému soudu v Plzni, který ji v záhlaví označeným rozsudkem zamítl. [6] Krajský soud neshledal důvodnými námitky, kterými žalobkyně brojila proti vyloučení nákladů na pořízení kalendáře z výdajů uplatněných za zdaňovací období roku 2012. Samotné zvýšení příjmů v roce 2012 podle krajského soudu neprokazuje, že se tak stalo v důsledku působení kalendáře. Správce daně nemohl tyto náklady přesunout do výdajů za zdaňovací období roku 2010, neboť tohoto zdaňovacího období se daňová kontrola netýkala, ani nemohl za žalobkyni provést jejich časové rozlišení, jak požadovala. [7] Pokud jde o náklady na reklamu v pořadech České televize, správní orgány prokázaly, že posuzované obchodní transakce byly uskutečněny převážně za účelem snížení základu daně v rámci řetězce jinak spojených osob ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 ZDP. Dále prokázaly, že se ceny sjednané za tuto reklamu liší od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Podle krajského soudu správní orgány postupovaly v souladu s judikaturními závěry NSS ve skutkově obdobných případech (rozsudky ze dne 19. 4. 2023, čj. 1 Afs 104/2022-44, ze dne 31. 3. 2022, čj. 3 Afs 427/2019-40, ze dne 28. 1. 2021, čj. 3 Afs 393/2019-43, ze dne 26. 8. 2020, čj. 8 Afs 78/2018-65, a ze dne 5. 8. 2020, čj. 10 Afs 11/2020-55). Žalobkyně neprokázala, že by jí byly poskytnuty další dodatečné služby, jimiž zdůvodňovala výši ceny fakturované za reklamu. Výpovědi svědků, kterých se v této souvislosti dovolávala, byly zcela obecné a v rozporu s jinými důkazy. Krajský soud neshledal důvodným ani požadavek žalobkyně na uznání tzv. esenciálních nákladů. [8] Krajský soud nepřisvědčil ani námitce, že žalobkyně základ daně v kontrolovaných zdaňovacích obdobích o náklady za reklamu nesnížila. S odkazem na § 6 odst. 1 a 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, krajský soud uvedl, že žalobkyně by musela u každého z nákladů uvést, kdy a na základě jakých skutečností došlo k jeho časovému rozlišení, a doložit jeho odúčtování. [9] Krajský soud poznamenal, že pokud by bylo tvrzení o časovém rozlišení reklamních služeb pravdivým, žalobkyně by takto v následujících zdaňovacích obdobích svůj daňový základ snížila o částky, které neodpovídaly ceně obvyklé. Podle krajského soudu žalobkyně nerozporovala, že došlo k odúčtování nákladů účetními zápisy ze dne 31. 12. 2013 a ze dne 31. 12. 2014 vždy jen jednou souhrnnou částkou. Z těchto účetních zápisů tedy nešlo zjistit, jakých konkrétních reklamních služeb se týkaly. Dokazování k této otázce shledal krajský soud nadbytečným. II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného Kasační stížnost [10] Žalobkyně (dále „stěžovatelka“) v kasační namítá nepřezkoumatelnost a nezákonnost rozsudku krajského soudu. [11] S odkazem na svoji žalobní argumentaci namítá, že krajský soud odkázal na rozhodnutí žalovaného, nekriticky vyšel z argumentů správce daně a vlastní závěry nijak nerozvedl. Podstatnou část napadeného rozsudku tvoří citace judikatury NSS, aniž by se krajský soud zabýval namítanými pochybeními správce daně a argumenty, z jakých důvodů jsou závěry správce daně chybné, nelogické a v rozporu s judikaturou. [12] Pokud jde o výdaje uplatněné v souvislosti s pořízením kalendáře, stěžovatelka namítá, že se krajský soud pouze ztotožnil s argumentací žalovaného. Žalovaný však pominul, že příjmy stěžovatelky v roce 2012 rostly (§ 24 odst. 1 ZDP) i v souvislosti s reklamní kampaní zahrnující i kalendář. K této skutečnosti správce daně a krajský soud nepřihlédli, a proto dospěli k nesprávnému závěru ohledně daňové uznatelnosti těchto nákladů z hlediska věcné a časové souvislosti; krajský soud tento pojem vyložil restriktivně. Kalendář byl umístěn u obchodních partnerů a působil na potenciální zákazníky nejen do konce roku 2010, nýbrž i v roce 2011 a 2012, neboť rozhodující byl jeho obsah (krásné ženy ve spojení s logem stěžovatelky). Pro stěžovatelku by bylo pochopitelné, pokud by správce daně uznal poměrnou část těchto nákladů rozložených do jednotlivých zdaňovacích období. [13] K výdajům za televizní reklamu stěžovatelka s odkazem na svou žalobní argumentaci namítá, že krajský soud své závěry podložil nepřípadnou judikaturou správních soudů. V žádném z citovaných rozsudků se závěry NSS netýkaly situace, kdy by daňový subjekt tvrdil a prokázal, že mu byly poskytovány i jiné služby než jen prodej vysílacího času, který nadto nebylo možné volně nakupovat od České televize. Pouze v případě stěžovatelky byli navíc k těmto otázkám vyslechnuti svědci (pan J. a paní H.). V závěrech správce daně, že stěžovatelka tvořila s dodavatelem spojené osoby ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP, nelze nalézt jakoukoliv podobnost s krajským soudem citovanými případy. Stěžovatelka nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že v posuzované věci byla cena obvyklá stanovena stejným způsobem, který úspěšně prošel soudním přezkumem u NSS. [14] Stěžovatelka dále namítá, že krajský soud se v otázce poskytnutí dalších služeb nekriticky shodl se správcem daně, zejména pokud jde o hodnocení svědeckých výpovědí. Při posouzení věrohodnosti svědka správce daně ani krajský soud nepostupovali i v souladu s judikaturou Nejvyššího soudu. Stěžovatelka nesouhlasí s tím, že by svědecké výpovědi byly v rozporu s jakýmikoli skutečnostmi či jinými důkazy. Závěry správce daně a krajského soudu neodpovídají obsahu správního spisu ani provedenému dokazování, neboť svědci odkazovali na subdodavatele těchto služeb (kupř. advokátní kancelář Tocik & partneři). [15] Pokud jde o žalobní námitku, že žádným vytýkaným nákladem na reklamu nebyl základ daně snížen, krajský soud i v této části chybně, nezákonně, nekriticky a nespravedlivě potvrdil postup správce daně. V daňovém přiznání stěžovatelka nikdy netvrdila (neuvedla), že by si danými náklady snížila základ daně. Závěr krajského soudu v bodu 102 jeho rozsudku proto není správný. Naopak v účetnictví tyto položky vymezila jako ty, které jsou časově rozlišeny, a tudíž nesnižují v daném zdaňovacím období daňový základ. Podle stěžovatelky bylo na správci daně, aby prokázal, že opak je pravdou, a aby stěžovatelku v tomto směru náležitě poučil a vyzval. [16] Pokud krajský soud uvedl, že by stěžovatelka musela ke každému z nákladů doložit, kdy a na základě jakých skutečností došlo k jejich časovému rozlišení, tak pominul, že k tomu navrhovala dokazovat účetními deníky se zápisy časového rozlišení. Protože není možné jednoznačně určit, který televizní pořad a reklama v něm měl přesah do dalších zdaňovacích období, stěžovatelka použila souhrnný účetní zápis, v jehož rámci provedla časové rozlišení reklamy jako celku. Správce daně i