21 Afs 108/2025 — Nejvyšší správní soud

21 Afs 108/2025- 38 - text  21 Afs 108/2025 - 44 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Radovana Havelce a soudců JUDr. Tomáše Rychlého a JUDr. Faisala Husseiniho v právní věci žalobkyně: Agro Okluky, a. s., se sídlem Dolní Němčí, Nivnická 839, zastoupené Mgr. Luďkem Šikolou, advokátem se sídlem Praha 1, Ovocný trh 1096/8, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Praha 4, Budějovická 1387/7, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 6. 5. 2025, č. j. 31 Af 38/2023  65, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádnému z účastníků se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: [1] Celní úřad pro Zlínský kraj (dále jen „správce daně“) deseti dodatečnými platebními výměry za zdaňovací období leden až říjen 2021 a dvěma platebními výměry za zdaňovací období leden až únor 2022 stanovil žalobkyni energetickou daň ze zemního plynu a některých dalších plynů (dále jen „daň z plynu“) podle části 45. zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů (dále jen „ZSVR“, přičemž je vždy myšlena jeho část 45). Podle správce daně je žalobkyně povinna přiznat a zaplatit daň z plynu (bioplynu) u té jeho části, který připadá na výrobu tepla z jí provozovaných kogeneračních jednotek. Žalovaný posléze k odvolání žalobkyně rozhodnutím ze dne 21. 7. 2023, č. j. 34677/2023900000314, změnil výše uvedená rozhodnutí správce daně v části týkající se výše stanovení daně z plynu a daň stanovil podle pomůcek na základě § 98 daňového řádu. [2] Proti rozhodnutí žalovaného se žalobkyně bránila žalobou, kterou Krajský soud v Brně shora označeným rozsudkem zamítl. [3] Krajský soud nejprve konstatoval, že plyn vyrobený v bioplynové stanici je předmětem daně. Podle § 4 odst. 1 písm. c) bod 1 ZSVR je předmětem daně mimo jiné plyn zařazený pod kód nomenklatury 2711 29 používaný pro stacionární motory. Jak totiž plyne z rozhodnutí žalovaného, pod kód nomenklatury 2711 29 se zařazuje dle vysvětlivek ke kombinované nomenklatuře Evropské unie také plyn vyrobený z biomasy (bioplyn). Zároveň nebylo sporu o tom, že žalobkyně vyrobený bioplyn používá jako pohonnou hmotu stacionárního motoru kogenerační jednotky (zařízení schopné kombinované výroby elektřiny a tepla). [4] Podle § 5 odst. 1 písm. e) ZSVR vzniká povinnost daň přiznat a zaplatit dnem spotřeby nezdaněného plynu (s výjimkou plynu osvobozeného od daně). Dle krajského soudu je tedy (pro účely posouzení, zda je bioplyn v projednávané věci předmětem daně z plynu – pozn. NSS) bezvýznamné, jakou technologií je vyrobený bioplyn spotřebován, zda je možné jeho výrobu ihned zastavit, zda se jedná o meziprodukt, jakou konkrétní činnost vykonává motor poháněný bioplynem či jak je nastavena podpora fungování bioplynových stanic. Podstatnou okolností je pouze to, že výrobou v bioplynové stanici vzniká plyn, který je následně spotřebován. [5] Krajský soud připomněl rozsudek Soudního dvora (dále jen „SDEU“) ze dne 7. 3. 2018, C31/17, Cristal Union (dále jen „rozsudek ve věci Cristal Union“), v němž SDEU hodnotil francouzskou právní úpravu, podle níž bylo zavedeno osvobození pro plyn použitý pro výrobu elektřiny, avšak osvobození pro plyn použitý pro kombinovanou výrobu tepla a elektrické energie (dále též „KVET“) zavedeno nebylo. Podle společnosti Cristal Union měla být od daně osvobozena alespoň ta část plynu použitá pro kombinovanou výrobu plynu a elektřiny, která připadá na výrobu elektřiny. SDEU připustil obtíže praktického rázu spojené s potřebou určení podílu plynu použitého v kogenerační jednotce na část pro výrobu elektřiny a na část pro výrobu tepla. Nicméně určení tohoto podílu není nemožné a je věcí vnitrostátní úpravy, kterou mají zavedenu i jiné členské státy. V případě společnosti Cristal Union byl jako pohonná hmota kogenerační jednotky používání zemní plyn a nikoliv bioplyn. To však podle krajského soudu na zobecňujících závěrech SDEU nic nemění, stejně jako skutečnost, že použití bioplynu je z ekologického hlediska šetrnější než použití zemního plynu. Závěry SDEU lze proto dle krajského soudu vztáhnout na veškerý plyn, který je předmětem zdanění. [6] Krajský soud rovněž nesouhlasil s argumentací žalobkyně, že se na veškerý bioplyn vyrobený v bioplynové stanici vztahuje osvobození od daně z plynu podle § 8 odst. 1 písm. b) ZSVR, jelikož ten je spotřebován na výrobu elektřiny. Uvedl, že žalobkyně nepoužívá vyrobený bioplyn výhradně k výrobě elektřiny, ale provozuje kogenerační jednotku, v níž probíhá společná výroba elektřiny a tepla, které je objektivně způsobilé k dalšímu využití. Přijetí výkladu, že vyrobené teplo je pouze odpadní produkt, by dle krajského soudu popíralo samotný princip fungování kogenerační jednotky. Z fyzikálního hlediska sice vedle sebe odděleně neexistuje plyn spotřebovaný k výrobě elektřiny a plyn spotřebovaný k výrobě tepla, pro daňové účely však takové rozdělení provést lze, což potvrdil i SDEU v odkazovaném rozsudku ve věci Cristal Union, jehož závěry lze dle krajského soudu vztáhnout i na posuzovaný případ. [7] Na uvedeném podle krajského soudu nic nemění ani Výkladové stanovisko Energetického regulačního úřadu (dále jen „ERÚ“) č. 1/2013, zabývající se výkladem bodu 1.8. Cenového rozhodnutí ERÚ ze dne 26. 11. 2012 č. 4/2012, kterým se stanovuje podpora pro podporované zdroje energie v kontextu výkupních cen dle § 12 odst. 1 zákona č. 165/2012 Sb., o podporovaných zdrojích energie a o změně některých zákonů (dále jen „zákon o podporovaných zdrojích energie“). Toto stanovisko vychází z premisy, že bioplynové stanice vyrábí elektrickou energii, nikde však neuvádí, že se považují čistě za elektrárny a nemají i jiné funkce. Naopak z bodu 2.1. výkladového stanoviska dle krajského soudu vyplývá, že bioplynové stanice produkují i teplo. Jelikož se výkladové stanovisko ERÚ věnuje výhradně výkupním cenám elektřiny, je pochopitelné, že ostatní aspekty kogeneračních jednotek pomíjí a soustředí se právě na výrobu elektrické energie. [8] Krajský soud se neztotožnil ani s argumentací žalobkyně, že kogenerační jednotka vyrábí jakožto primární výrobek elektřinu, a proto je v ní spálený plyn osvobozen od daně. Zdůraznil, že žalobkyně používá kogenerační jednotku, která je přímo určena pro společnou (současnou) výrobu elektřiny a tepla. Nejedná se tak o nahodilý produkt, ale o zcela cílený produkt elektřiny a tepla při použití dané technologie. To, jakým způsobem žalobkyně teplo využívá, je na jejím rozhodnutí. [9] Z daňového hlediska není dle krajského soudu rozhodné, zda a v jaké části je vyrobené teplo užitečným teplem nebo odpadním teplem ve smyslu § 2 odst. 1 zákona o podporovaných zdrojích energie. Uvedené dělení má význam výhradně z hlediska splnění podmínky bodu č. 1.8.3. cenového rozhodnutí, popřípadě k získání vyšší podpory na elektřinu z KVET, která je spojena s výší skutečně uplatněného užitečného tepla. [10] Krajský soud se neztotožnil ani s tím, že zákon o dani z plynu počítá s odpadním teplem ve fyzikálním smyslu a používá pro něj v § 8 odst. 1 písm. g) pojem technologické teplo, neboť se jedná o dva zcela odlišné pojmy. Žalobkyní definované odpadní teplo ve fyzikálním smyslu (jako teplo, které může být v kogeneraci využito a tím je zvýšena efektivita energetického procesu) dle krajského soudu není ničím jiným, než teplem vyrobeným v kogeneraci. [11] Krajský soud nepřisvědčil ani námitce dvojího zdanění v případě zdanění plynu, který kogenerační zařízení používá k výrobě elektřiny. Jelikož žalovaný část plynu použitou k výrobě elektřiny zdanění nepodrobil a vyrobené teplo dani nepodléhá, nedošlo podle krajského soudu v posuzované věci ani k nepřípustnému dvojímu zdanění. [12] Žalobkyně dále namítala, že bioplyn použitý k výrobě tepla nepodléhá zdanění v důsledku zrušení § 8 odst. 7 ZSVR s účinností od 1. 1. 2021. Krajský soud k tomu předně uvedl, že předmět daně z plynu vymezený v § 4 ZSVR je totožný od počátku účinnosti ZSVR. Žalovaný podle krajského soudu postupoval správně, pokud § 8 odst. 7 ZSVR (účinný v období od 1. 10. 2009 do 31. 12. 2020), dle kterého byl od daně osvobozen „plyn určený k použití, nabízený k prodeji nebo použitý pro pohon motorů uvedený pod kódem nomenklatury 2711 29“, vykládal ve prospěch daňových subjektů tak, že se toto osvobození vztahovalo i na stacionární motory, tedy i na bioplyn spotřebovaný v kogeneračních jednotkách. Pokud následně žalovaný v důsledku zrušení uvedeného ustanovení svou praxi změnil, neučinil tak dle krajského soudu neočekávaně ani neodůvodněně. Odpadlli právní titul pro osvobození od daně, je dle krajského soudu logické, že správce daně stanovil daň. Na uvedených závěrech nic nemění ani to, zda žalovaný v období před více než 10 lety po dobu necelých dvou let od počátku účinnosti ZSVR vyměřoval za srovnatelných situací daň z plynu, či nikoliv. Toto relativně krátké a časově poměrně vzdálené období dle krajského soudu nemohlo žalobkyni založit legitimní oč