3 Afs 112/2025 — Nejvyšší správní soud

3 Afs 112/2025- 34 - text  3 Afs 112/2025 - 36 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Jaroslava Vlašína a soudkyň Mgr. Lenky Krupičkové a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobkyně: ALPEX Przedsiębiorstwo Budownictwa Górniczego, Sp. z o. o., se sídlem Opolska 1E, JastrzębieZdrój, Polská republika, zastoupená Mgr. Jakubem Sembolem, advokátem se sídlem nám. Svobody 527, Třinec, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 8. 2023, č. j. 28506/23/520010421712985, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 26. 6. 2025, č. j. 25 Af 35/202357, takto: Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 26. 6. 2025, č. j. 25 Af 35/202357, se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj (dále také „správce daně“) vydal dne 6. 4. 2022 a 14. 12. 2022 platební výměry, jimiž žalobkyni doměřil daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období let 2017 a 2018. Rozhodnutím ze dne 31. 8. 2023 žalovaný k odvolání žalobkyně obě rozhodnutí správce daně změnil v části, v níž se žalobkyni ukládá zaplatit příslušenství daně, a ve zbytku je potvrdil. Daňové orgány žalobkyni, polské obchodní korporaci, doměřily daň za část stravného, které svým zaměstnancům vyplatila nad rámec jeho maximální výše stanovené českými právními předpisy v souvislosti s prací vykonávanou při jejich pracovních cestách do České republiky. [2] Žalobkyně se v řízení před krajským soudem domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného. Rozporovala jeho závěr, že se stran nároků na náhrady za tuzemské pracovní cesty vykonávané zahraničními zaměstnanci použije české pracovní právo. Jeho aplikace na pracovní cesty uskutečněné zahraničními zaměstnanci v České republice je diskriminující a rozporná s evropským právem. Žalobkyně rovněž dovozovala rozpor postupu žalovaného s polskočeskou smlouvou o zamezení dvojího zdanění. Diety a další náhrady polským zaměstnancům nadto nejsou součástí jejich mzdy. Sporným činila zejména výklad pojmu „zvláštní právní předpis“ ve smyslu § 6 odst. 7 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). [3] Krajský soud posoudil žalobu jako důvodnou. Přisvědčil žalovanému v tom, že odkaz na zvláštní právní předpis obsažený v ustanovení § 6 odst. 7 písm. a) zákona o dani z příjmů míří výlučně na české právo. Hranice zdanění cestovních náhrad je přitom upravena veřejným právem, není proto rozhodné, v režimu jakého národního soukromého práva byly uzavřeny pracovní smlouvy, z nichž byl nárok na cestovní náhrady odvozen. Protože však české právo nikterak neupravuje cestovní náhrady pro případ pracovní cesty zahraničního pracovníka do České republiky, je třeba užít analogie, a to při respektování zákazu diskriminace zahraničních pracovníků vůči těm tuzemským. Nejbližší analogická úprava však reguluje stravné pro českého zaměstnance na pracovní cestě v zahraničí, tu však žalovaný neuplatnil. S ohledem na to krajský soud rozhodnutí žalovaného zrušil a zavázal jej, aby v novém rozhodnutí vyšel právě z výše zahraničního stravného stanoveného pro tento účel českými prováděcími právními předpisy. II. Kasační stížnost a vyjádření žalobkyně [4] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Navrhl, aby kasační soud rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k novému projednání. [5] Stěžovatel předně namítl, že odůvodnění napadeného rozsudku je vnitřně rozporné. Krajský soud v něm sice konstatuje, že ustanovení § 6 odst. 7 písm. a) zákona o daních z příjmů odkazuje stran omezení výše cestovních náhrad na úpravu v zákoně č. 262/2006 Sb., zákoník práce (dále jen „zákoník práce“), současně však popírá, že by české právo vůbec stanovovalo výši cestovních výdajů zahraničního pracovníka konajícího pracovní cestu v České republice. Stěžovatel dále argumentoval, že žalobkyně i její zaměstnanci jsou v České republice daňovým nerezidentem, tj. poplatníkem, který má daňovou povinnost ve vztahu k příjmům plynoucím ze zdrojů na území České republiky. Tato zákonná daňová povinnost je přitom v souladu i s českopolskou mezinárodní smlouvou o zamezení dvojího zdanění, která tuto možnost výslovně připouští. Odkazujeli pak ustanovení § 6 odst. 7 písm. a) zákona o daních z příjmů na úpravu cestovních náhrad v zákoníku práce, je tento odkaz podle stěžovatele závazný i pro daňové nerezidenty. Právě status daňového nerezidenta je v daném případě rozhodný, nikoli státní příslušnost osoby, která jej při jeho pracovní cestě v České republice řídí. [6] Stěžovatel také nesouhlasil se závěrem krajského soudu, podle něhož byl postup správce daně v rozporu se zákazem diskriminace ve smyslu článku 22 odst. 1 českopolské mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Krajský soud pravidlo uvedené v odkazovaném článku nijak nevyložil, ačkoli tak učinit měl a nerespektoval výkladová pravidla obsažená ve Vídeňské úmluvě o smluvním právu. S odkazem na výkladovou pomůcku – Modelovou smlouvu OECD o zamezení dvojího zdanění stěžovatel dovodil, že státní příslušník jednoho smluvního státu nesmí být podroben tíživějšímu zdanění než státní příslušník druhého smluvního státu, pokud se oba nacházejí ve stejné situaci z hlediska jejich rezidence. K diskriminaci žalobkyně tedy v daném případě dojít nemohlo. Maximální výše stravného osvobozeného od daně je totiž stejná pro kteréhokoli státního příslušníka, ať už je v České republice daňovým rezidentem či nerezidentem. [7] Analogické použití úpravy maximální výše zahraničního stravného, upraveného pro rok 2017 ve vyhlášce Ministerstva financí č. 366/2016 Sb. (resp. vyhlášce č. 401/2017 pro následující rok), pak stěžovatel označil za chybné a právě tento krajským soudem prosazovaný postup za diskriminační. Krajský soud nadto tuto svou úvahu dostatečně nevysvětlil. [8] Žalobkyně se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnila se závěry, které krajský soud vyslovil v napadeném rozsudku. Zopakovala, že otázka cestovních náhrad pro zahraničního zaměstnance konajícího pracovní cestu v České republice, není zdejším právem upravena, a proto je třeba užít analogie, tj. použít úpravu funkčně nejbližšího institutu zahraničního stravného. Polskému občanovi by v souladu principem zákazu diskriminace neměl příslušet nárok na nižší daňové zvýhodnění při cestě do České republiky, než by příslušelo českému občanovi při pracovní cestě do Polska podle vyhlášky Ministerstva financí č. 366/2016 Sb. Tato interpretace je jednoznačná a nevyžaduje žádných dalších výkladových pomůcek. Výklad smlouvy o zamezení dvojího zdanění, který v kasační stížnosti obhajoval stěžovatel, vytváří pro cizí státní příslušníky tíživější daňový režim. K týmž závěrům lze dospět i při použití výkladu podle Modelové smlouvy OECD. Oproti srovnatelné situaci daňových rezidentů jsou v konečném důsledku zahraniční zaměstnanci v České republice zdaněni více. Takový stav je podle žalobkyně rovněž v rozporu s evropským právem, resp. judikaturou Soudního dvora Evropské unie. III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem [9] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti a konstatoval, že byla podána včas, osobou oprávněnou a proti rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost ve smyslu § 102 s. ř. s. přípustná. Poté přezkoumal napadený rozsudek v souladu s § 109 odst. 3 a 4 s. ř. s. v rozsahu jeho napadení a uplatněných důvodů kasační stížnosti. Vady, kterými by byl povinen se zabývat i bez návrhu, byly součástí kasačních námitek. [10] Jádrem kasačních námitek stěžovatele je výklad ustanovení § 6 odst. 7 psím. a) zákona o daních z příjmů a jeho aplikace na otázku rozsahu zdanění cestovních náhrad (stravného), poskytnutých zaměstnancům polského zaměstnavatele pro účely jejich pracovních cest do České republiky. [11] Ustanovení § 6 odst. 7 písm. a) zákona o daních z příjmů stanoví, že „[z]a příjmy ze závislé činnosti se nepovažují a předmětem daně, kromě příjmů, které nejsou předmětem daně podle § 3 odst. 4, dále nejsou náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem činnosti, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, do výše stanovené nebo umožněné zvláštním právním předpisem5) pro zaměstnance odměňovaného platem, jakož i hodnota bezplatného stravování poskytovaná zaměstnavatelem na pracovních cestách; jiné a vyšší náhrady, než stanoví tento zvláštní právní předpis, jsou zdanitelným příjmem podle odstavce 1“. [12] Kasační soud pro pořádek předesílá, že zákon o daních z příjmů jednak definuje, co je předmětem daně z příjmů fyzických osob. Vedle dalších příjmů se daní předně příjmy ze závislé činnosti [§ 3 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů]. Ustanovení § 6 odst. 7 písm. a) tohoto zákona pak negativně vymezuje, že příjmem ze závislé činnosti a tím pádem ani