5 Afs 2/2025 — Nejvyšší správní soud

5 Afs 2/2025- 60 - text  5 Afs 2/2025 - 69 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jakuba Camrdy a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Viktora Kučery v právní věci žalobkyně: Hercok, s.r.o., se sídlem Jíkevská 195, Bobnice, zast. JUDr. Alfrédem Šrámkem, advokátem se sídlem Českobratrská 1403/2, Ostrava, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 11. 12. 2024, č. j. 55 Af 8/202283, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává. Odůvodnění: I. Průběh dosavadního řízení [1] Žalobkyně ve zdaňovacích obdobích března 2012 a dubna 2012 uplatnila nárok na odpočet daně z přidané hodnoty (DPH) z nákupu pohonných hmot od dodavatelů KONT FUEL DISTRIBUTION s.r.o. (později KF Oil s.r.o., nyní již vymazána z obchodního rejstříku), E. N. a M.V.Petrol Trade s.r.o. (později M.V.DIRECT TRADE s.r.o., nyní již vymazána z obchodního rejstříku). Tento nárok byl uplatněn podle § 72 odst. 1 písm. a) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v relevantním znění (dále jen „ZDPH“), z deklarovaných přijatých zdanitelných plnění dodání zboží s místem plnění v tuzemsku. Výlučným odběratelem takto pořízených pohonných hmot od žalobkyně byla obchodní společnost Herst, s.r.o. (dále jen „společnost Herst“), která zároveň toto zboží přepravovala svými motorovými vozidly z Rakouska a Německa. [2] Dodatečnými platebními výměry ze dne 7. 4. 2015, č. j. 1660658/15/211850521203715 a č. j. 1660777/15/211850521203715, Finanční úřad pro Středočeský kraj podle ZDPH a podle § 147 a § 143 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v relevantním znění (dále jen „daňový řád“), doměřil žalobkyni daň z přidané hodnoty (DPH) za zdaňovací období března 2012 ve výši 6 201 692 Kč a za zdaňovací období dubna 2012 ve výši 1 417 952 Kč. Zároveň ji vyrozuměl o povinnosti uhradit penále podle § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu ve výši 1 240 338 Kč (březen 2012) a 283 590 Kč (duben 2012). [3] Daň byla doměřena na základě výsledku daňové kontroly DPH za zdaňovací období 1. až 4. čtvrtletí 2011 a měsíců ledna až dubna 2012. Daňová kontrola byla zahájena dne 18. 12. 2013 a její průběh byl zaznamenán ve zprávě o daňové kontrole ze dne 18. 3. 2015, č. j. 1213009/15/211860562203654. Správce daně dospěl k závěru, že odběratelka žalobkyně, společnost Herst, nakládala s pohonnými hmotami převáženými z jiného členského státu jako vlastník již od jejich stočení v jiném členském státě. K uskutečnění zdanitelného plnění mezi žalobkyní a jejími dodavateli tudíž nemohlo dojít na území České republiky. Proto správce daně posoudil nárok na odpočet daně jako uplatněný v rozporu s § 2 a § 72 ZDPH. [4] Žalovaný v odvolacím řízení zařadil do spisu podklady související s daňovou kontrolou společnosti Herst a seznámil žalobkyni se svým hodnocením těchto důkazních prostředků. Důkazním návrhům žalobkyně však nevyhověl a rozhodnutím ze dne 9. 11. 2016, č. j. 48759/16/530022441711458, odvolání zamítl a dodatečné platební výměry (mimo jiné i za zdaňovací období března a dubna 2012) potvrdil. [5] Rozsudkem ze dne 21. 12. 2020, č. j. 48 Af 42/201688, Krajský soud v Praze původní rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Odkázal na rozsudek ve věci společnosti Herst (rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 17. 9. 2020, č. j. 48 Af 41/2016234; všechna zde zmiňovaná rozhodnutí správních soudů jsou dostupná na www.nssoud.cz), upozornil však, že jeho závěry nelze bez dalšího převádět na jiné subjekty řetězce. S odkazem na judikaturu Soudního dvora EU krajský soud shrnul, jak je třeba posuzovat, kdy a kde došlo k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. Krajský soud se ztotožnil se žalovaným, že režim podmíněného osvobození od spotřební daně pro toto posouzení není rozhodný a že doměření daně nepředstavuje vícečetné zdanění. Žalovaný rovněž podle krajského soudu neporušil zákon tím, že použil podklady z jiných daňových řízení (nemohl však vycházet ze svědeckých výpovědí, jimž nebyla žalobkyně přítomna). Podle krajského soudu správce daně formuloval dostatečné pochybnosti, důkazní břemeno pro jejich odstranění tudíž tížilo žalobkyni. Ta však v daňovém řízení nedostala příležitost, aby pochybnosti odstranila, neboť daňové orgány neprovedly jí navrhované důkazy. Podle krajského soudu nebylo možné předem vyloučit, že některé z těchto důkazů mohly přinést relevantní zjištění. Kasační stížnost žalovaného proti zrušujícímu rozsudku krajského soudu Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 31. 8. 2023, č. j. 8 Afs 302/202078, zamítl. [6] Po zrušení svého původního rozhodnutí žalovaný ve spolupráci s prvostupňovým správcem daně řízení doplnili. Nejprve si vyžádali informace od Generálního ředitelství cel a zařadili do spisu dokumenty z jiných daňových řízení. S těmito novými důkazy a jejich hodnocením žalobkyni seznámili. Dále daňové orgány zaslaly žádosti o mezinárodní výměnu informací správcům daně v Rakousku a Německu za účelem ověření tvrzení žalobkyně u rafinerií, z nichž byly pohonné hmoty přepravovány. Vyzvaly rovněž české dodavatele žalobkyně a opětovně i Generální ředitelství cel k poskytnutí dalších informací. S takto získanými důkazními prostředky žalovaný žalobkyni opětovně seznámil. Ve své reakci na seznámení žalobkyně navrhla výslech svědků Iva Svobody (jednatele dodavatele KONT FUEL DISTRIBUTION s.r.o.), E. N. (dodavatele) a Milana Vočadla (jednatele dodavatele M.V.Petrol Trade s.r.o.). V reakci na seznámení s hodnocením provedených svědeckých výpovědí žalobkyně předložila další důkazní prostředky, mimo jiné rámcovou smlouvu uzavřenou mezi ní a dodavatelem KONT FUEL DISTRIBUTION s.r.o. a rámcovou smlouvu mezi ní a dodavatelem E. N. Písemností ze dne 15. 3. 2022 ji žalovaný seznámil i se svým hodnocením těchto podkladů. Poté již k žádnému doplnění dokazování nedošlo. [7] V průběhu odvolacího řízení žalovaný některé dodatečné platební výměry zrušil a řízení zastavil, neboť by před uplynutím lhůty pro stanovení daně nestihl provést potřebné dokazování. Dodatečný platební výměr za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2011 žalovaný změnil (snížil výši doměřené daně), neboť k doplnění dokazování došlo před uplynutím lhůty pro stanovení daně pouze zčásti. Toto rozhodnutí bylo napadeno samostatnou žalobou. [8] Rozhodnutím ze dne 12. 4. 2022, č. j. 13577/22/530021442712226, žalovaný zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil výše zmiňované dodatečné platební výměry správce daně ze dne 7. 4. 2015, č. j. 1660658/15/211850521203715 a č. j. 1660777/15/211850521203715, za zdaňovací období března a dubna 2012. [9] Žalovaný nejprve rekapituloval dosavadní průběh řízení a zdůraznil, že i podle krajského soudu správce daně přenesl důkazní břemeno na žalobkyni, když zpochybnil věrohodnost a průkaznost formálních daňových dokladů ve vztahu ke skutečnému místu plnění. Z informací Generálního ředitelství cel ani ze zpráv o daňových kontrolách dodavatelů žalobkyně (týkajících se jiných zdaňovacích období či pouze formálních otázek) nevyplynuly žádné skutkové okolnosti potvrzující, že by posuzované dodávky pohonných hmot byly uskutečněny v tuzemsku. Podle žalovaného byly zásadní důkazní prostředky z daňového řízení vedeného se společností Herst. Ta byla personálně i ekonomicky propojena se žalobkyní a přepravovala pohonné hmoty vlastními dopravními prostředky, na vlastní náklady, sama si určovala množství, místo a čas nakládky. Žalovaný dospěl k závěru, že žalobkyně byla v dodavatelském řetězci pouze formálně vloženým článkem bez ekonomického opodstatnění. Nepodílela se na organizaci přepravy ani na nakládání se zbožím. [10] Ani výpovědi svědků podle žalovaného nepřinesly konkrétní informace o faktické realizaci sporných dodávek. Svědci vypovídali pouze obecně, potvrdili však, že přepravu si zajišťovala žalobkyně prostřednictvím společnosti Herst. Tyto výpovědi tedy podpořily závěr, že přeprava byla jediná, nepřerušená a přičitatelná právě společnosti Herst. Další důkazy navržené žalobkyní (výslechy dalších svědků a vyžádání dalších listin) žalovaný považoval za nadbytečné či nezpůsobilé přinést nové skutkové poznatky ohledně skutečného místa plnění. Setrval proto na závěru, že se jednalo o řetězové přeshraniční dodávky pohonných hmot spojené s jedinou přepravou z jiného členského státu do České republiky. Tato přeprava byla podle něj přičitatelná společnosti Herst, na niž přešlo právo nakládat se zbožím jako vlastník již v jiném členském státě. Tomu předcházející plnění mezi žalobkyní a jejími dodavateli tedy nemohla být považována za dodání zboží v tuzemsku ve smyslu § 2 odst. 1 písm. a) ZDPH. Žalobkyně tudíž nesplnila hmotněprávní podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně podle § 72 ZDPH. [11] Následně se žalovaný podrobněji zabýval jednotlivými odvolacími námitkami. Shrnul, že některé navržené důkazy p