8 Afs 143/2025 — Nejvyšší správní soud

8 Afs 143/2025- 38 - text  8 Afs 143/2025-41 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Petra Mikeše a soudců Ondřeje Bartoše (soudce zpravodaj) a Pavla Molka v právní věci žalobce: M. Š., zast. Mgr. Kateřinou Gabrišovou, LL.M., advokátkou se sídlem Budějovická 578/80, Praha 4, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 4. 2024, č. j. 11264/24/5100-41451-711763, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 30. 6. 2025, č. j. 51 Af 2/2024-30, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení. III. Žalovanému se právo na náhradu nákladů řízení nepřiznává. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Nejvyšší správní soud se zabýval tím, zda žalobci byla právem uložena pokuta za závažné ztížení správy daní (§ 247 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád), kterého se měl žalobce dopustit tím, že ve stanovené lhůtě nevyhověl výzvě ke splnění procesní povinnosti nepeněžité povahy, konkrétně nepředložil účetní podklady v elektronické podobě na technickém nosiči dat. Tuto povinnost mu uložil Finanční úřad pro Jihočeský kraj jako správce daně. Žalobce ani po druhé opakované (celkem tedy třetí) výzvě tuto povinnost nesplnil, proto mu správce daně uložil pořádkovou pokutu ve výši 100 000 Kč (rozhodnutí ze dne 15. 6. 2022, č. j. 1536685/22/2208-60561-307588). Napadeným rozhodnutím žalovaný zamítl žalobcovo odvolání a rozhodnutí správce daně potvrdil. [2] Žalovaný znovu rozhodoval poté, co Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 5. 3. 2024, č. j. 7 Afs 239/2023-32, na základě kasační stížnosti žalobce zrušil rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 23. 8. 2023, č. j. 51 Af 3/2023-31, a také předchozí rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 1. 2023, č. j. 2064/23/5100-41451-711763. [3] Proti nově vydanému rozhodnutí žalovaného podal žalobce u Krajského soudu v Českých Budějovicích žalobu, který ji zamítl v záhlaví uvedeným rozsudkem. Vyšel ze zjištění, že u žalobce byla dne 16. 11. 2021 zahájena kontrola daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2018. V rámci oznámení o zahájení daňové kontroly byl žalobce vyzván k předložení dat v elektronické podobě, mj. účetního deníku a skladové evidence. Dne 10. 1. 2022 žalobce část požadovaných listin poskytl. Dne 19. 1. 2022 poskytl správci daně ke kontrole pohyb na účtech v listinné podobě v rozsahu 5 768 stran s tím, že účetní deník za rok 2018 se nepodařilo exportovat do elektronické podoby. Dne 21. 1. 2022 správce daně vyzval žalobce k předložení zbývajících dokumentů (výzva č. 1). V reakci na to žalobce dne 9. 2. 2022 předložil správci daně dalších 4 589 stran v listinné podobě. Správce daně vycházel z toho, že žalobce disponuje požadovanými informacemi v elektronické podobě. Proto setrval na své výzvě k předložení listin v elektronické podobě s odkazem na § 81 odst. 2 daňového řádu a dne 15. 2. 2022 opakovaně vyzval žalobce k předložení účetního deníku a skladové evidence na technických nosičích dat (výzva č. 2). Žalobce 15. 3. 2022 sdělil, že žádosti nemůže vyhovět z důvodu technických obtíží. Správcem daně vyslechnutý svědek-správce IT vypověděl, že žalobcem používaný software není připraven na export takového množství dat. Správce daně však dospěl k závěru, že export byl možný alespoň po částech (to správce daně dovodil z toho, že žalobce dříve předložil právě takové menší části požadovaných dat). Proto zaslal žalobci další výzvu, která mu byla doručena 13. 5. 2022 (výzva č. 3). Na tuto výzvu žalobce správci daně sdělil, že požadované informace nemá, protože je ztratil. To správce daně považoval za účelové tvrzení, protože žalobce netvrdil ani neprokázal, jak ke ztrátě došlo. Správce daně proto konstatoval, že žalobce závažným způsobem ztížil správu daní, a uložil žalobci pořádkovou pokutu. Žalovaný zmíněným prvním rozhodnutím zamítl žalobcovo odvolání. Žalobu proti tomuto rozhodnutí krajský soud zamítl, NSS ale jeho rozsudek zrušil, stejně jako rozhodnutí žalovaného. Učinil tak pro pochybení žalovaného spočívající v tom, že žalobci kladl za vinu nepředložení dokumentů za celý kalendářní rok 2018, který mylně považoval za účetní období žalobce. V dalším řízení pak žalovaný rozhodl totožně, pouze z odůvodnění svého rozhodnutí vypustil původní zmínky týkající se nepředložení listin za jím mylně předpokládané zdaňovací období. [4] Krajský soud dospěl k závěru, že výzvy žalovaného se opíraly zejména o § 81 odst. 2 daňového řádu, který dává správci daně oprávnění požadovat předložení relevantních dokladů na technických nosičích dat. Daňový subjekt, který takovými doklady disponuje, je povinen je na technickém nosiči dat poskytnout. Brání-li mu v tom překážka, je povinen ji nejen tvrdit, ale také doložit. Krajský soud rekapituloval procesní sled jednotlivých výzev správce daně. Na první výzvu reagoval žalobce sdělením o nemožnosti exportu velkého rozsahu dat; toto tvrzení bylo prokázáno výslechem svědka-správce IT. Svědek se však nevyjádřil k otázce nemožnosti exportovat data po částech, neboť tento požadavek mu žalobce nezadal. Krajský soud vycházel z toho, že žalobce požadovanými daty v elektronické podobě prokazatelně disponoval (popisoval obtíže s jejich exportem do souboru a vypovídal o jejich zálohování – tedy je měl). Je nerozhodné, že nebyl technicky schopen je exportovat do jednoho souboru; mohl provést export do více souborů a tyto správci daně předložit. Technickou možnost toto učinit u žalobcem využívaného software Pohoda potvrdil vyslechnutý svědek. Žalobce pouze nevyvinul dostatek úsilí, aby výzvě č. 2 vyhověl, byť i sám byl schopen export provést (již dříve v rámci kontroly předložil dílčí exporty dat). Byl-li také schopen data vytisknout do listinné podoby, mohl provést tisk do formátu PDF a v tomto formátu je správci daně předložit. Pokud v reakci na výzvu č. 3 přišel žalobce s tvrzením o ztrátě dat, bylo na něm, aby toto tvrzení doložil; to ale neučinil a jeho tvrzení tak zůstalo neprokázáno. Oporu v zákoně nemá žalobcův požadavek, aby daňové orgány v tomto směru zkoumaly („vyšetřovaly“), proč data nelze předložit. Žalobcovo tvrzení – vzhledem k tomu, že nijak blíže neuvedl, jak mělo ke ztrátě dat dojít, a vzhledem k jeho dřívějším tvrzením o zálohování dat – podle krajského soudu nemohlo obstát. Krajský soud uzavřel, že bylo prokázáno porušení procesní povinnosti nepeněžité povahy. Pokud jde o naplnění podmínky závažného ztížení správy daní, odkázal na důvody uvedené daňovými orgány. Zdůraznil, že není pochyb o náročnosti případné „ruční“ analýzy 10 357 stran dat a o tom, že případné zpracování v elektronické podobě by bylo násobně rychlejší. Správce daně disponující daty pouze v listinné podobě nemohl například využít speciální software pro detekci chyb. „Ruční“ kontrola je časově mnohem náročnější, kromě toho některé případné nesrovnalosti je podstatně těžší odhalit. Požadavek správce daně na předložení dat v elektronické podobě není excesivní. V rámci kontroly totiž vyšlo najevo, že žalobce účetní evidenci v elektronické podobě vede. II. Obsah kasační stížnosti a dalších podání účastníků [5] Rozsudek krajského soudu napadl žalobce (dále jako „stěžovatel“) kasační stížností s návrhem, aby NSS rozsudek krajského soudu zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení. [6] Stěžovatel vznesl tři okruhy kasačních námitek. Předně namítal, že ačkoli byl žalovaný nucen v důsledku zrušujícího rozsudku NSS v podstatné míře redukovat rozsah porušení procesních povinností žalobcem, výši uložené pokuty ponechal nezměněnou a nesnížil ji. [7] Druhý okruh námitek směřoval k otázce porušení povinnosti stěžovatelem; pokud stěžovatel požadovanými daty nedisponoval, nemohl je předložit; potom ale to, že je nepředložil, nemohlo být protiprávní. Podle názoru stěžovatele leželo důkazní břemeno ohledně prokázání toho, zda k datu vydání třetí výzvy žalobce požadovanými daty disponoval, na žalovaném. Soud se však tím, na kom leželo toto důkazní břemeno, nezabýval. Stěžovatel si položil řečnickou otázku, jakým způsobem měl prokázat, že ke ztrátě dat elektronických dat došlo. Krajským soudem navržené důkazní prostředky stěžovatel odmítl, neboť „nic neprokazují“. Dále namítl, že se jedná o správní trestání, a tedy pokud správce daně tvrdil, že došlo k porušení povinnosti, bylo jeho povinností prokázat bez pochybností rozhodující skutkové okolnosti. [8] Třetí okruh námitek se týkal správnosti závěru o tom, že stěžovatel závažným způsobem ztěžoval správu daní. Podle stěžovatele krajský soud konkrétně neuvedl, v čem závažný způsob ztěžování správy daní spočíval. Stěžovatel předestřel úvahy ohledně hypotetického způsobu provádění kontroly správcem daně (namátková kontrola, sofistikované statistické vyhodnocení), nichž vyvodil, že k závažnému ztížení správy daní nedošlo. [9] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že kasační rozsudek NSS neobsahoval žádný závaz