9 Afs 87/2025 — Nejvyšší správní soud

9 Afs 87/2025- 47 - text  9 Afs 87/2025 - 50 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka a soudců JUDr. Tomáše Herce a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobkyně: Autogejms KOMBO, s. r. o., se sídlem Za Olšávkou 365, Uherské Hradiště, zast. Mgr. Michalem Varmužou, advokátem se sídlem Kozinova 21/2, Šumperk, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 6. 2023, č. j. 225655/23/5000-10611-712343, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 28. 5. 2025, č. j. 31 Af 37/202344, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] V projednávané věci je řešena zákonnost uložení pokuty za opožděné tvrzení daně dle § 250 odst. 1 písm. a) a odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). [2] Specializovaný finanční úřad (dále jen „správce daně“) vydal dne 29. 12. 2020 výzvu k podání dodatečného daňového přiznání k dani z hazardních her za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2017, a to ve lhůtě 15 dnů od doručení výzvy. Výzva byla žalobkyni doručena dne 4. 1. 2021, lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání uplynula dne 19. 1. 2021, žalobkyně však dodatečné daňové přiznání nepodala. Správce daně následně platebním výměrem doměřil žalobkyni daň z hazardních her za uvedené zdaňovací období ve výši 1 624 280 Kč (dále jen „dodatečný platební výměr“) a poté dne 15. 2. 2023 vydal platební výměr č. j. 31060/23/430013823703291 (dále jen „platební výměr“), kterým žalobkyni uložil pokutu za nepodání dodatečného daňového přiznání k dani z hazardních her za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2017 ve výši 81 241 Kč. [3] Na základě žalobkyní podaného odvolání žalovaný výše nadepsaným rozhodnutím změnil výrok platebního výměru v části popisu skutku tak, aby vyhovoval požadavkům judikatury Nejvyššího správního soudu na nezaměnitelný popis skutku. Ve zbytku výrok platebního výměru ponechal beze změny. [4] Žalobkyně se proti tomuto rozhodnutí bránila žalobou, kterou krajský soud zamítl nyní napadeným rozsudkem. Krajský soud zkoumal podmínky pro uložení pokuty dle § 250 odst. 1 daňového řádu: 1) existenci povinnosti podat daňové přiznání (dodatečné daňové přiznání); 2) nepodání takového daňového přiznání ve stanovené lhůtě a 3) přičitatelnost takového nepodání konkrétnímu daňovému subjektu. Krajský soud s odkazem na svůj rozsudek ze dne 29. 4. 2025, č. j. 31 Af 8/2023160, který se týkal soudního přezkumu dodatečného platebního výměru, konstatoval, že žalobkyně provozovala hazardní hru ve smyslu § 5 zákona č. 186/2016 Sb., o hazardních hrách, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o hazardních hrách“), byla tedy poplatníkem daně z hazardních her za 4. čtvrtletí 2017. Žalobkyně měla zákonnou povinnost podat za toto zdaňovací období řádné daňové přiznání, a to do 25. 1. 2018, což neučinila. Nepodala ani dodatečné daňové přiznání, a to v náhradní lhůtě 15 dnů stanovené správcem daně ve výzvě, tj. do 19. 1. 2021. Dle krajského soudu byla splněna rovněž podmínka přičitatelnosti porušení povinnosti žalobkyni. Krajský soud dále shledal nedůvodnými námitky týkající se podání ze dne 3. 8. 2020, 19. 4. 2021 a 24. 9. 2021, které se vztahovaly k jiným zdaňovacím obdobím, a podání ze dne 29. 11. 2021 doručeného po uplynutí lhůty k podání dodatečného daňového přiznání, dále námitky stran aplikace staré právní úpravy, nedostatečně a nesprávně vymezeného skutku a porušení zásady ne bis in idem. II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného [5] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) napadá výše označený rozsudek krajského soudu kasační stížností z důvodu dle § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), na základě které požaduje napadený rozsudek zrušit a věc vrátit krajskému soudu k dalšímu řízení. [6] Úvodem kasační stížnosti stěžovatelka shrnuje průběh řízení a uznává, že na výzvu ze dne 29. 12. 2020 nereagovala samostatným písemným podáním, nicméně správci daně bylo z úřední činnosti dobře známo, že ve věci obsahově totožné výzvy k podání dodatečného daňového přiznání za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2017 reagovala podáním ze dne 3. 8. 2020, v němž uvedla, že neprovozuje žádnou hazardní hru, nemá tedy povinnost podávat daňové přiznání k dani z hazardních her. Následně ve svém podání ze dne 29. 11. 2021 setrvala na těchto závěrech stejně jako v podáních ze dne 19. 4. 2021 a 24. 9. 2021. Na výzvy k podání dodatečných daňových přiznání k dani z hazardních her za zdaňovací období 1. čtvrtletí 2018 až 1. čtvrtletí 2019 reagovala samostatnými podáními, v nichž opět konstatovala, že nikdy neprovozovala hazardní hru. V těchto řízeních platební výměry na pokutu za nepodání dodatečného daňového přiznání nebyly vydány, jelikož správce daně podání vyhodnotil jako dodatečná daňová přiznání ve výši 0 Kč. [7] K otázce existence povinnosti podat dodatečné daňové přiznání stěžovatelka v kasační stížnosti nejprve shrnula závěry krajského soudu. Dále odkázala na § 141 odst. 1 daňového řádu, dle kterého povinnost podat dodatečné daňové přiznání vzniká tehdy, pokud daňový subjekt zjistí, že jeho poslední známá daň má být vyšší. Stěžovatelka však tuto skutečnost nezjistila, tedy nemusela podat řádné ani dodatečné daňové přiznání. [8] Povinnost podat dodatečné daňové přiznání nevznikla ani na základě správce výzvy dle § 145 odst. 2 daňového řádu, jelikož se jednalo pouze o předběžný subjektivní názor správce daně, že daň bude doměřena, a stěžovatelka s tímto názorem nesouhlasila. Stěžovatelka se na základě výzvy dozvěděla o tom, že poslední známá daň má být vyšší, tedy měla možnost podat dodatečné daňové přiznání dle § 141 odst. 1 daňového řádu, nikoliv povinnost dle § 145 odst. 2 stejného zákona. Jelikož úprava dodatečného daňového přiznání v § 11 odst. 4 zákona č. 187/2016 Sb. o dani z hazardních her, ve znění účinném do 31. 12. 2020 (dále jen „ZDHH“), nepočítá s uplatněním subjektivní lhůty k jeho podání, daňový subjekt je omezen pouze obecnou lhůtou pro stanovení daně. Tedy není omezen ani výzvou správce daně s „náhradní lhůtou“ dle § 145 odst. 2 daňového řádu. Tato úprava není speciální úpravou k již speciální úpravě obsažené v § 11 odst. 3 a 4 ZDHH. [9] Stěžovatelka se neztotožňuje se závěrem krajského soudu, dle kterého pokud daňový subjekt výzvě dle § 145 odst. 2 daňového řádu nevyhoví a dodatečné daňové přiznání nepodá, jsou naplněny podmínky pro vznik povinnosti uhradit pokutu za opožděné tvrzení daně a k uplatnění penále dle § 251 daňového řádu. Tento závěr podporuje i ustanovení § 87 odst. 4 daňového řádu. Účelem a smyslem výzvy dle § 145 odst. 2 daňového řádu je možnost šetřit náklady řízení, aby byl daňový subjekt motivován podat dodatečné daňové přiznání a nemusela mu vzniknout povinnost uhradit penále či pokutu za opožděné tvrzení daně. Výzva daňovému subjektu umožňuje maximální součinnost formou dobrovolného podání dodatečného daňového tvrzení, jelikož v okamžiku výzvy není známá výše následně dodatečně doměřené daně z moci úřední s ohledem na nejistý výsledek následného odvolacího řízení. Povinnost podat dodatečné daňové přiznání dle § 145 odst. 2 daňového řádu je redukována pouze na případy, kdy daňový subjekt nezjistil, že daň má být vyšší než poslední známá daň a správce daně doměřuje daňovou povinnost z moci úřední. Skutečnost, že správce daně později doměřil daň z moci úřední, nezakládá zpětně stav, že daňový subjekt měl zjistit vyšší daň nebo měl podat dodatečné daňové přiznání. [10] Uložení pokuty za opožděné tvrzení daně je nespravedlivé v případě, kdy se daňový subjekt domnívá, že povinnost podat dodatečné daňové přiznání nemá, proto ho nepodá, přesto je potrestán dvojnásobně, a to udělením penále a pokuty. Pokuta je v tomto případě de facto ukládána za nesouhlas s právním názorem, resp. důvodným předpokladem, správce daně. Pokud stěžovatelka nesouhlasila se správcem daně, a tedy netvrdila daňovou povinnost, nemůže být považována za toho, kdo „opožděně tvrdí“ svou daňovou povinnost. [11] Dále stěžovatelka brojila proti nesprávné aplikaci § 11 ZDHH. Správci daně mají obecně pravomoc vyměřit pokutu za opožděné tvrzení daně dle § 250 daňového řádu, a to s jednou výjimkou, kterou je daň z hazardních her, u které se pokuta za opožděné tvrzení daně neuplatní. Dle § 11 ZDHH platí, že pokud by stěžovatelka měla povinnost podat daňová přiznání, byla dnem uplynutí lhůty pro jejich podání daň z hazardních her tvrzena a samovyměřena ve výši 0 Kč. I pokud by takto tvrdila daň v nesprávné výši, nelze ji trestat pokutou, a to ani v případě dodatečného daňového přiznání. Úprava v ZDHH je speciální vůči daňovému řádu. Stěžovatelka dále odkázala na důvodovou zprávu k ZDHH a nález Ústavního soudu ze dne 30. 6. 2015, sp. zn. Pl. ÚS 24/14, o