2 Ads 58/2003 — Nejvyšší správní soud

61 Af 9/2023- 71 - text  29 61 Af 9/2023 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Michala Hájka, Ph.D., a soudkyň Mgr. Heleny Nutilové a JUDr. Terezy Kučerové, ve věci žalobkyně: Zemědělské zásobování a nákup Strakonice, a. s. se sídlem Radošovice 83, 386 01 Radošovice zastoupena advokátem JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským se sídlem Palackého 151/10, 796 01 Prostějov proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství se sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 21. 8. 2023, čj. 27266/23/5200-11433-713076, takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení. III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává. Odůvodnění: I. Vymezení věci 1. Krajský soud v nynější věci posuzoval, zda žalobkyně dostatečně prokázala uskutečňování kontroly a hodnocení probíhající výzkumné a vývojové činnosti tak, aby splnila podmínky pro uznání daňového odpočtu na podporu výzkumu a vývoje. Pro posouzení věci byla významná též otázka, zda se jedná o skutečnost týkající se formálních náležitostí projektu či zda kontrola a hodnocení postupu řešení projektu jsou součástí výzkumu a vývoje jako takového. Krajský soud dospěl k závěru, že se jedná o otázku formálních podmínek pro uplatnění daňového odpočtu, jelikož navazuje na zákonem stanovenou náležitost písemného projektu, která daňovým orgánům umožňuje průběh výzkumu a vývoje následně ověřit. Podklady, které žalobkyně v této souvislosti předložila, byly pouze velice obecné a z pohledu soudu nedostačující. V takové situaci nebylo nutné k posouzení této podmínky věcné hodnocení samotného projektu, a tedy ani ustanovení znalce. 2. Dne 14. 10. 2019 zahájil Finanční úřad pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“) u žalobkyně daňovou kontrolu mimo jiné daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2016. V průběhu daňové kontroly správci daně vznikla pochybnost ohledně uplatněného nároku na odpočet na podporu výzkumu a vývoje podle § 34 odst. 4, § 34a, § 34b a § 34c zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. 3. Žalobkyně uplatnila v roce 2016 odčitatelnou položku od základu daně z příjmů právnických osob na podporu výzkumu a vývoje ve výši 7 379 079 Kč, a to v souvislosti s projektem nazvaným „Krmné směsi pro skot bez geneticky modifikovaných surovin“. Jeho cílem byl vývoj receptury krmiva a technologického postupu, který zajistí, aby při výrobě krmné směsi nedošlo ke kontaminaci geneticky modifikovanými organismy (dále jen „GMO“). 4. Žalobkyně dle správce daně předně neprokázala, že způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu byl fakticky realizován tak, jak si v projektu stanovila. Dále žalobkyně nerozptýlila pochybnosti o uplatnění skutečných mzdových nákladů, vykazovala také náklady kalkulované a neprokázala, že se konkrétní osoba podílela na projektu konkrétní činností v daném rozsahu. 5. Žalobkyně dle správce daně nevedla průkazně evidenci nákladů na projekt ani evidenci spotřebovaného materiálu na řešení projektu (evidence neprokazovala souvislost s projektem). To se týkalo i výdajů na prováděné testy. 6. Dodatečným platebním výměrem ze dne 30. 11. 2021, čj. 2185995/21/2211-50522-307699, správce daně žalobkyni doměřil daň z příjmů právnických osob vyšší o částku 1 412 650 Kč a stanovil jí zároveň povinnost uhradit penále ve výši 282 530 Kč. 7. Žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím odvolání žalobkyně zamítl a dodatečný platební výměr správce daně potvrdil. II. Shrnutí žaloby 8. Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně dne 1. 11. 2023 žalobu ke Krajskému soudu v Českých Budějovicích. 9. Žalobkyně nejprve podrobně shrnula průběh dosavadního řízení. II.A Námitky týkající se ocenitelného prvku novosti a technické nejistoty 10. Žalobkyně uvedla, že již v odvolání namítla nesprávné posouzení otázky, zda činnosti realizované v rámci projektu výzkumu a vývoje splňují definiční znaky výzkumu a vývoje, tedy přítomnost ocenitelného prvku novosti a odstraňování technické nejistoty. Dle žalobkyně žalovaný neunesl důkazní břemeno, když nesprávně vyhodnotil její odvolací námitky a dospěl k závěru, že sporné činnosti nelze podřadit pod výzkum a vývoj. Žalovaný argumentuje, že správce daně vyjádřil pochybnosti o přítomnosti ocenitelného prvku novosti a technické nejistoty, avšak tyto pochybnosti nebyly důvodem pro zamítnutí odpočtu na podporu výzkumu a vývoje. Proto správce daně nepovažoval za nutné ustanovit znalce, neboť šlo o otázky, které mohl posoudit sám. 11. Žalobkyně považuje tento závěr za účelový a poukazuje na to, že správce daně nesprávně rezignoval na povinnost odborně vyhodnotit doložené důkazy technické povahy. Ze zprávy o daňové kontrole vyplývá, že správce daně zpochybňoval, zda projekt lze podřadit pod činnosti výzkumu a vývoje. Konkrétně odmítl zahrnutí opatření proti kontaminaci při skladování a logistických procesech mezi ocenitelné prvky novosti, neboť podle něj oddělené skladování musela žalobkyně řešit již před realizací projektu. 12. Správce daně rovněž nepovažoval za ocenitelný prvek novosti vývoj receptur pro výrobu krmných směsí bez GMO, protože žalobkyně již před projektem vyráběla různé krmné směsi a tvorbu receptur měla podle jeho názoru vyřešenou. Podle správce daně došlo „pouze“ k náhradě geneticky modifikovaného sójového šrotu za nemodifikovaný, což považoval za standardní úpravu výrobního procesu. 13. Dále zpráva o daňové kontrole konstatuje, že předložené zápisy z porad vývojového týmu neposkytují dostatečný obraz o průběhu prací na projektu, zejména ve vztahu k ocenitelnému prvku novosti a technické nejistotě. Správce daně měl proto pochybnosti, zda činnosti vymezené v projektu odpovídají definici výzkumu a vývoje podle zákona o podpoře výzkumu a vývoje. V této souvislosti zpráva poukazuje na to, že získání certifikace produktu nemusí nutně znamenat, že projekt splňuje podmínky výzkumu a vývoje. 14. Žalobkyně naopak zdůrazňuje, že v rámci projektu bylo nutné nalézt výrobní technologie a nastavit logistické procesy tak, aby se zabránilo kontaminaci krmných směsí bez GMO. Podle ní je nalezení technologického postupu, jak zabránit kontaminaci v rámci výroby na stejné výrobní lince, ocenitelným prvkem novosti. Původní postup výroby krmných směsí totiž neřešil úplné odstranění kontaminace. Vzhledem k tomu, že při skladování a logistických procesech docházelo ke kontaminaci i v rámci běžného provozu, musela žalobkyně zavést další opatření, jako například oddělené koše pro přepravu. Původní plán odděleného skladování nebyl dostatečný, a bylo proto nutné zavést další změny v procesu. 15. Podobně žalobkyně poukazuje na to, že vývoj receptur a technologického postupu pro výrobu krmných směsí bez GMO představoval významnou změnu technologického procesu. Bylo nutné přizpůsobit výrobní postupy, což si vyžádalo technické úpravy. V průběhu projektu bylo prováděno testování a vyhodnocování jednotlivých surovin a jejich vlastností, což potvrzují doložené laboratorní rozbory. Kromě toho žalobkyně předložila novou recepturu krmné směsi, záznamy z porad vývojového týmu, finanční a technickou zprávu k projektu a certifikaci potvrzující absenci GMO v konečném produktu. 16. Ze zprávy o daňové kontrole však nevyplývá, že by dle správce daně došlo na základě doložených podkladů k rozptýlení jeho pochybností. Zpráva neobsahuje závěr, že projekt skutečně splňuje podmínky ocenitelného prvku novosti a odstranění technické nejistoty. Žalobkyně proto odmítá tvrzení žalovaného, že správce daně nevyvozoval žádné závěry ohledně materiální stránky projektu, když naopak zpráva obsahuje konkrétní argumentaci k této otázce. Zpochybnění přítomnosti ocenitelného prvku novosti a odstranění technické nejistoty tedy bylo jedním z důvodů doměření daně. 17. Žalovaný se přitom v odvolacím řízení nezabýval námitkami žalobkyně k otázce ocenitelného prvku novosti a odstranění technické nejistoty. Nehodnotil doložené důkazy ani neustanovil znalce k posouzení projektu výzkumu a vývoje. Žalobkyně v této souvislosti poukazuje na judikaturu, podle níž v případech, kdy rozhodnutí závisí na odborném posouzení, správce daně znalce ustanovit musí. Nejvyšší správní soud například v rozsudku ze dne 27. 9. 2016, čj. 1 Afs 174/201638, konstatoval, že znalecký posudek umožňuje správnímu orgánu komplexně zjistit a posoudit veškeré skutkové okolnosti projektu, včetně přítomnosti ocenitelného prvku novosti a technické nejistoty. Podobně v rozsudku ze dne 11. 6. 2015, čj. 10 Afs 24/2014-119, č. 3273/2015 Sb. NSS, Nejvyšší správní soud uvedl, že pokud správní orgány nemají potřebné technické znalosti, musí ustanovit znalce k objektivnímu posouzení projektu. Daňový řád v § 95 odst. 1 písm. a) stanoví, že pokud rozhodnutí závisí na odborném posouzení, správce daně může ustanovit znalce, přičemž odborná literatura uvádí, že za určitých podmínek je to dokonce nezbytné (Baxa, J. a kol., Daňový řád. Komentář. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 543). 18. Žalobkyně tedy dovozuj