1 Afs 107/2004 – Nejvyšší správní soud

51 Af 1/2024- 94 - text  14 51 Af 1/2024 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. et Mgr. Bc. Petra Jiříka a soudců JUDr. Terezy Kučerové a JUDr. Michala Hájka, Ph.D., ve věci žalobkyně: SANTAL spol. s r. o., IČO 42408121 se sídlem Jiráskova 738, 379 01 Třeboň zastoupené advokátem JUDr. Martinem Bohuslavem sídlem Italská 2581/67, 120 00 Praha 2 proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství se sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 12. 2023, č. j. 41524/23/5200-11431-711360, takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení. III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává. Odůvodnění: I. Vymezení věci 1. Žalobou napadeným rozhodnutím žalovaný postupem dle § 116 odst. 1 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2018 a dále za zdaňovací období roku 2019. 2. Předmětem žaloby je daňová uznatelnost úroků z dluhopisů emitovaných žalobkyní v roce 2012 za zdaňovací období 2018 a 2019. Správce daně a žalovaný dovodili při splnění podmínek § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), zneužití práva, úroky neuznali jako daňově účinné náklady a žalobkyni doměřili daň a penále, zatímco žalobkyně namítá, že emise dluhopisů byla ekonomicky odůvodněným financováním rekonstrukce a dostavby jejího výrobního závodu a podmínky zneužití práva naplněny nebyly. 3. Krajský soud se již v minulosti zabýval obdobnou argumentací žalobkyně ve vztahu k předcházejícím zdaňovacím obdobím. 4. Rozsudkem ze dne 23. 6. 2021, č. j. 61 Af 6/2020-87, krajský soud zamítl žalobčinu žalobu týkající se daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2013 a 2014. Kasační stížnost Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 28. 12. 2023, č. j. 3 Afs 233/2021-135, zamítl; ústavní stížnost Ústavní soud usnesením ze dne 3. 12. 2024, sp. zn. III. ÚS 621/24 odmítl. 5. Rozsudkem ze dne 14. 2. 2024, č. j. 63 Af 9/2022-74, krajský soud zamítl žalobčinu žalobu týkající se daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2016 a 2017. Kasační stížnost Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 17. 12. 2024, č. j. 4 Afs 36/2024-119, zamítl. 6. Rozsudkem ze dne 14. 2. 2024, č. j. 61 Af 2/2023-98, krajský soud zamítl žalobčinu žalobu týkající se daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období let 2016 – 2018. II. Žaloba 7. Žalobkyně po obecném úvodu do věci popisuje podmínky aplikace institutu zneužití práva (část III. žaloby). 8. Spornou otázkou je daňová uznatelnost úroků vyplacených žalobkyní v letech 2018 a 2019 z dluhopisů emitovaných v roce 2012, které žalovaný hodnotí jako zneužití práva, s čímž žalobkyně nesouhlasí. Připomíná, že zákaz zneužití práva, dnes výslovně zakotvený v § 8 odst. 4 daňového řádu, podle judikatury Nejvyššího správního soudu a Soudního dvora Evropské unie vyžaduje kumulativní splnění objektivní podmínky (nenaplnění účelu právní úpravy přes formální soulad se zákonem) a subjektivní podmínky (hlavním účelem jednání je získání daňového zvýhodnění prostřednictvím umělých konstrukcí), přičemž jde o prostředek ultima ratio. S odkazem zejména na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2015, sp. zn. 1 Afs 61/2015, a navazující judikaturu (9 Afs 57/2015, 9 Afs 56/2015) zdůrazňuje, že orgány veřejné moci mají institut zneužití práva používat výjimečně, pouze tam, kde nelze situaci řešit běžnými zákonnými nástroji. Ve vztahu ke korunovým dluhopisům poukazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2023, sp. zn. 3 Afs 114/2022, podle nějž není namístě aplikovat zneužití práva, je‑li možné věc posoudit podle jiného ustanovení ZDP; v daném případě měla být případná sporná výše úroků řešena postupem dle § 23 odst. 7 ZDP úpravou na běžný tržní úrok, nikoli prostřednictvím zákazu zneužití práva. Žalobkyně zdůrazňuje, že prostředky z dluhopisů byly skutečně použity k financování jejího investičního záměru a nejde o fiktivní transakce, takže nejsou splněny podmínky pro závěr o zneužití práva. Dále odkazuje na § 92 odst. 5 písm. f) daňového řádu a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2022, č. j. 10 Afs 289/2021‑42, podle nichž v případě aplikace zákazu zneužití práva tíží důkazní břemeno správce daně, který musí na základě všech objektivních okolností prokázat naplnění jak objektivního, tak subjektivního kritéria a vyloučit racionální hospodářské odůvodnění jednání daňového subjektu. 9. V části IV. se žalobkyně zabývá nenaplněním objektivní stránky zneužití práva. 10. Žalobkyně uvádí, že pro posouzení věci je rozhodné ustanovení § 24 odst. 1 zákona ZDP, jehož smyslem je zdanit pouze tu část příjmů, která převyšuje ekonomicky odůvodněné náklady na dosažení, zajištění a udržení příjmů, mezi něž běžně patří i úroky z úvěrových finančních nástrojů. Připomíná, že dluhopis je podle § 19 odst. 1 písm. zk) téhož zákona řazen mezi úvěrové finanční nástroje vedle úvěrů a zápůjček, a proto není důvod zacházet s úroky z dluhopisů z hlediska daňové uznatelnosti jinak než s úroky z běžných úvěrů. S odkazem na zákon č. 192/2012 Sb. a jeho přechodná ustanovení namítá, že zákonodárce záměrně ponechal daňovým subjektům možnost emitovat korunové dluhopisy do 1. 1. 2013 při zachování původního daňového režimu. Z toho dovozuje, že uplatnění úroků z dluhopisového financování jako daňově účinného nákladu podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů nemůže být nedovoleným daňovým zvýhodněním, zvláště když v jejím případě byly získané prostředky prokazatelně využity k financování podnikatelské činnosti, a objektivní podmínka zneužití práva proto nemůže být naplněna. 11. Žalobkyně namítá, že objektivní podmínka zneužití práva není naplněna, a poukazuje na veřejná vyjádření představitelů Finanční správy České republiky k tzv. korunovým dluhopisům, z nichž plyne, že emise dluhopisů korunové nominální hodnoty v roce 2012 nebyla považována za rozpornou se smyslem a účelem zákona o daních z příjmů. Připomíná zejména stanovisko Finanční správy zveřejněné dne 6. 3. 2017 „Reakce Finanční správy na závažná obvinění, která zazněla v pořadu Otázky Václava Moravce“, podle něhož nulové zdanění úroků z korunových dluhopisů emitovaných do konce roku 2012 vyplývá přímo ze zákona jako daňové zvýhodnění určitého druhu příjmů a prostý nákup těchto dluhopisů není zpochybnitelný principem zneužití práva, jak vyplývá i z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 10. 2008, č. j. 7 Afs 54/2006156. Dále odkazuje na dopis generálního ředitele Generálního finančního ředitelství Martina Janečka zveřejněný dne 24. 4. 2017, z něhož plyne, že právní řád neomezuje nominální hodnotu dluhopisů a že jejich upsání společníkem je běžným ekvivalentem půjčky v podnikatelském prostředí. S odkazem na nález Ústavního soudu ze dne 14. 2. 2008, sp. zn. III. ÚS 705/06, žalobkyně dovozuje, že tato veřejná ujištění, spolu s tehdejší správní praxí, kdy orgány finanční správy v řádných daňových přiznáních úroky z korunových dluhopisů uznávaly jako daňově účinné náklady, založila její legitimní očekávání, jež požívá právní ochrany; změna správní praxe je podle ní možná jen do budoucna a nelze zpětně postihovat daňové subjekty, které jednaly v dobré víře v souladu s tehdejší praxí. Ani nulové zdanění úrokového příjmu věřitelů proto podle žalobkyně nepředstavuje neoprávněnou výhodu odporující účelu zákona, a navíc se netýká daně z příjmů právnických osob, kde dluhopisové financování neposkytuje oproti jiným formám financování žádné zvláštní zvýhodnění. 12. Žalobkyně dále připomíná, že rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 12. 2023, č. j. 3 Afs 233/2021-135, byla v obdobné věci zamítnuta její kasační stížnost, přičemž Nejvyšší správní soud odmítl námitky týkající se legitimního očekávání a správní praxe Finanční správy České republiky jako nepřípustné, neboť nebyly uplatněny již v žalobě. V nynějším řízení jsou však tyto námitky vzneseny včas a podle žalobkyně musí vést ke zrušení napadeného rozhodnutí, neboť vylučují naplnění objektivní podmínky zneužití práva, případně představují zásah do principu legitimního očekávání. Zdůrazňuje, že nejednala nezákonně ani se záměrem zneužít právo; daňový režim korunových dluhopisů jak u daně z příjmů právnických osob, tak u daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby byl podle ní vědomým a předpokládaným důsledkem legislativní změny, jejímž cílem bylo podpořit ekonomiku, přičemž korunové dluhopisy emitoval i stát. Z veřejných vyjádření Finanční správy České republiky podle ní navíc plyne, že odborná debata se týkala výlučně zdanění úrokového příjmu věřitelů a nikdy nebyla zpochybněna daňová uznatelnost úroků jako nákladu u emitenta; úrokové náklady z korunových dluhopisů tak mají být posuzovány podle obecných pravidel pro uznatelnost úroků