8 As 17/2007 — Nejvyšší správní soud

51 Af 3/2024- 40 - text  10 51 Af 3/2024 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. et Mgr. Bc. Petra Jiříka a soudců Mgr. Kateřiny Bednaříkové a JUDr. Terezy Kučerové, ve věci žalobce: Ing. F. M. zastoupen daňovým poradcem Ing. Zbyňkem Mrvíkem sídlem Česká 17/49, České Budějovice proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 5. 2024, č. j. 13043/24/5200-11434-711938, takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení. III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává. Odůvodnění: I. Vymezení věci a obsah žaloby 1. Žalobce, zástupce daňového subjektu, učinil vůči správci daně podání označené jako „Daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za kalendářní rok 2022 daňového subjektu Nadační fond pro osobní rozvoj a zdraví…“. Výzvou ze dne 25. 10. 2023 správce daně vyzval žalobce k odstranění vad tohoto podání „spočívajících v tom, že výše uvedené podání nebylo učiněno ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně, konkrétně přílohy účetní závěrky, která je součástí podání, a to tak, že podání (přiznání k dani z příjmů právnických osob včetně povinné přílohy – účetní závěrky, kterou se pro účely elektronického podání rozumí elektronické přílohy – vybrané údaje z rozvahy a z výkazu zisku a ztráty) bude učiněno datovou zprávou ve zveřejněném formátu a struktuře.“ Odůvodnění odkazuje na úpravu zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, vyhlášky č. 525/2020 Sb., o formulářových podáních pro daně z příjmů, pokyn GFŘ-D-50 s odkazem na webové stránky finanční správy se zveřejněnými XSD schématy. Žalobce této výzvě nevyhověl. 2. Napadeným rozhodnutím bylo podle § 116 odst. 1 písm. c) daňového řádu, zamítnuto odvolání žalobce a potvrzen platební výměr na pokutu vydaný správcem daně Finančním úřadem pro Jihočeský kraj ze dne 22. 11. 2023, č. j. 2134771/23/2201-51523-307507. Tímto rozhodnutím správce daně uložil žalobci pokutu ve výši 1 000 Kč za neodstranění vady podání specifikované ve výzvě k odstranění vad podání podle § 74 odst. 1 písm. c) nebo d) daňového řádu. 3. Žalobce předně namítá, že správce daně nesprávně dovodil, že jeho podání nebylo učiněno ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně. 4. Podání bylo učiněno ve formátu XML, který odpovídá zveřejněným požadavkům, a jako takové je plně čitelné a zpracovatelné. Neúplnost podání spočívající v absenci účetní závěrky podle žalobce nemůže být kvalifikována jako vada formátu či struktury podání, ale opravňovala správce daně toliko k postupu podle § 89 daňového řádu. 5. Žalobce dále zpochybňuje závěr správních orgánů, že byl podatelem předmětného podání. Uvádí, že daňový řád používá procesní označení, která vždy odkazují na postavení dotčeného právního subjektu, nikoli osoby, která technicky podání odeslala. Podatelem daňového přiznání je proto právnická osoba (daňový subjekt), nikoliv zmocněnec, který podání odeslal prostřednictvím své datové schránky. Žalobce zdůrazňuje, že takový výklad je nezbytný i z hlediska principu nerozpornosti právního řádu. Jeho opak by vedl k absurdním situacím, kdy by sankci bylo možné uložit osobě odlišné od daňového subjektu, a dokonce i tehdy, kdy by vady podání později byly odstraněny samotným daňovým subjektem nebo jiným zmocněncem. Žalobce tedy uzavírá, že nebyl osobou povinnou vady odstraňovat, a pokuta mu proto nemohla být uložena. 6. Třetí žalobní námitkou žalobce tvrdí, že absence povinné přílohy (účetní závěrky) činí podání pouze neúplným, nikoliv nesprávně strukturovaným nebo pořízeným v jiném než stanoveném formátu. Daňové přiznání jako takové bylo podáno řádně ve formátu XML, přičemž účetní závěrka je samostatnou přílohou podání, nikoli jeho součástí. Správce daně tedy nemohl legitimně tvrdit, že přiznání nebylo podáno ve stanoveném formátu. Výzva k odstranění vad proto byla vydána v rozporu se zákonem a z toho plyne i nezákonnost uložené pokuty. 7. Žalobce dále poukazuje na technické limity systému Elektronická podání pro finanční správu (EPO), který neumožňuje vytvořit účetní závěrku sestavenou daňovým subjektem ve formátu XML. Jestliže je předepsanou přílohou daňového přiznání právě účetní závěrka v podobě, v jaké ji sestavuje daňový subjekt, může být podle žalobce podána pouze v nezměněné podobě, tedy typicky ve formátu PDF. Vyplnění vybraných údajů zmocněncem přímo do elektronického formuláře není účetní závěrkou, a takový způsob podání nemůže nahradit povinnou přílohu. Žalovaný proto podle žalobce nesprávně vyložil právní úpravu i technické požadavky. Protože přílohou podání daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob je účetní závěrka sestavená daňovým subjektem, je uložení pokuty nezákonné, neboť vyplnění vybraných údajů z účetnictví v elektronickém formuláři zmocněncem není účetní závěrkou sestavenou daňovým subjektem. 8. Žalobce dále zdůrazňuje, že účetní závěrka je podle zákona o účetnictví nedílným celkem tvořeným třemi samostatnými částmi a je přílohou daňového přiznání, nikoli jeho součástí. Elektronická aplikace však podle žalobce nesprávně vytváří dojem, že účetní závěrka je integrální částí přiznání a podává se prostřednictvím údajů vyplněných do EPO. Tento postup je podle žalobce v rozporu s daňovým řádem, příslušnou vyhláškou i zákonem o účetnictví (účetní závěrka jako nedílný celek tvořený rozvahou, výkazem zisku a ztráty a přílohou dle § 18 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví), neboť směšuje přiznání a účetní závěrku do jednoho celku, což právní úprava neumožňuje. 9. Závěrem žalobce uvádí, že účetní závěrka není zákonem ani vyhláškou stanovena jako povinná příloha daňového přiznání právnických osob. Povinnost přiložit přílohu musí vyplývat z právního předpisu. Samotné uvedení v tiskopisu přiznání podle žalobce normotvorný účinek nemá a nemůže založit povinnost podat přílohu, která není výslovně určena. Nadto neexistuje ani závazný formulář účetní závěrky, což dále podporuje závěr o absenci povinnosti ji předkládat. Z těchto důvodů podle žalobce chyběl zákonný základ pro vydání výzvy i pro uložení pokuty. II. Shrnutí vyjádření žalovaného k žalobě a replika žalobce 10. Žalovaný ve svém vyjádření ze dne 31. 7. 2024 navrhl podanou žalobu jako nedůvodnou zamítnout. Uvedl, že žalobní námitky v podstatě odpovídají námitkám uplatněným již v odvolání, s nimiž se vypořádal v odůvodnění napadeného rozhodnutí. Žalovaný dále uvedl, že argumentace žalobce ohledně formátu podání je neopodstatněná. Připustil, že žalobce odeslal soubor XML, nicméně zdůraznil, že důvodem výzvy nebyla otázka, zda samotný soubor XML byl čitelný nebo validní. Podstatné podle žalovaného je, že podání jako celek trpělo vadou ve smyslu § 74 odst. 1 písm. c) nebo d) daňového řádu, protože povinné přílohy daňového přiznání nebyly podány ve stanoveném formátu XML. Žalobce tedy podle žalovaného přehlíží, že vada spočívala v chybné struktuře celého podání, nikoli ve formátu jednoho souboru. K otázce, kdo byl podatelem, žalovaný zdůraznil, že vadné podání bylo učiněno prostřednictvím datové schránky žalobce. Podle žalovaného je proto žalobce faktickým podatelem, neboť daňový řád předpokládá, že výzva k odstranění vad se adresuje tomu, kdo podání učinil. Žalovaný uvedl, že vadné podání nemohl dodatečně zhojit daňový subjekt, protože povinné přílohy nelze zaslat dodatečně ve formátu XML. Vady bylo možné odstranit pouze novým podáním kompletního daňového přiznání prostřednictvím žalobce. Proto byl žalobce oprávněně vyzván k odstranění vad a ve stanovené lhůtě tak neučinil. Povinnost uhradit pokutu vzniká ze zákona tomu, kdo vadu podání na výzvu neodstraní. Jelikož podání učinil žalobce, byl to právě žalobce, kdo nenapravil vzniklé vady a kdo tak byl oprávněně sankcionován. 11. Žalovaný dále uvedl, že daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob včetně příloh je formulářovým podáním podle § 72 odst. 1 daňového řádu. Podle § 72 odst. 2 písm. c) musí být formulářové podání učiněno elektronicky ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně. Žalovaný vysvětlil, že účetní závěrka je povinnou přílohou ve formě rozvahy a výkazu zisku a ztráty, které jsou součástí elektronické struktury aplikace EPO. Podle vyhlášky Ministerstva financí lze formulářové podání elektronicky podat jen ve formátu XML. Tato pravidla se podle žalovaného vztahují také na povinné přílohy, které jsou součástí tiskopisu přiznání. Žalovaný tak odmítl tvrzení žalobce, že účetní závěrku nelze podat jinak než ve formátu PDF. Podle žalovaného je pro účely elektronického podání daňového přiznání závěrkou právě elektronická rozvaha a výkaz zisku a ztráty, jak jsou nastaveny v aplikaci EPO. Z toho žalovaný dovozuje, že přílohy musí být podány stejným způsobem jako přiznání samotné. Chybějící přílohy ve formátu XML činily celé přiznání vadným z důvodu neúplnosti, která se pojí s vadou formy podání. Žalovaný doplnil, že povinné přílohy tvoří součást tiskopisu ve smyslu formulářového podání. Pokud