I.ÚS 668/06 — Ústavní soud

NALUS - databáze rozhodnutí Ústavního soudu       I.ÚS 668/06 ze dne 15. 5. 2007   Česká republika USNESENÍ Ústavního soudu   Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Vojena Güttlera a soudců Františka Duchoně a Ivany Janů o ústavní stížnosti stěžovatele Ing. J. P., zastoupeného Mgr. K. H., proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 6. 2006, čj. 7 Afs 84/2005-68, proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 1. 3. 2005, č. j. 30 Ca 117/2002-34, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 20. 3. 2002, č.j. 2925/110/2001, a proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Přešticích ze dne 16. 11. 2000, č.j. 20204/00/142970/0637, takto: Ústavní stížnost se odmítá. Odůvodnění: I. Finanční úřad v Přešticích (dále jen "FÚ") dodatečným platebním výměrem ze dne 16. 11. 2000, č.j. 20204/00/142970/0637 (dále jen "DPV"), na základ daně, daň a ztrátu z příjmů fyzických osob za zdaňovací období (kalendářní rok): 2004, podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon č. 586/1992 Sb.") a § 46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon č. 337/1992 Sb.") stanovil základ daně ve výši 600 114.00 Kč a vyměřil daň ve výši 214 112.00 Kč [poznámka: výše uvedený základ daně byl dodatečně stanoven a daň byla dodatečně vyměřena na základě Zprávy o daňové kontrole ze dne 3. 10. 2000, č.j. 3900/00/142930/0207 (dále jen "ZDK")]. Finanční ředitelství v Plzni (dále jen "FŘ") rozhodnutím ze dne 20. 3. 2002, č.j. 2925/110/2001, změnilo DPV tak, že dodatečně stanovený základ daně změnilo na částku 450 101,- Kč a dodatečně vyměřenou daň na částku 154 112,- Kč. FŘ mimo jiné uvedlo, že neuznalo v odvolacím řízení jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů zálohu ve výši 450 000,- Kč na nákup obilí uhrazenou dne 30. 12. 1994 společnosti Triga, s.r.o. Podle § 23 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. ve znění platném pro rok 1994, je základem daně rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení (§ 24), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období, upravený podle následujících odstavců. Podle § 24 odst. 1 citovaného zákona se výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Záloha na nákup obilí byla uhrazena na základě dohody o dodávce zboží mezi daňovým subjektem (dále jen "stěžovatel") a společností Triga, s.r.o. (dále jen "společnost") uzavřené dne 15. 12. 1994. Společnost se touto dohodou zavázala v termínu do 31. 12. 1994 dodat stěžovateli vlastní výrobky (obilí). Od uzavřené smlouvy společnost odstoupila dopisem ze dne 30. 1. 1995. FŘ konečně uvedlo, že nezpochybňuje smluvní vztah uzavřený se společností ani úmysl stěžovatele směřující k naplnění smluvního vztahu. Stejně tak nezpochybňuje uhrazení částky ve výši 450 000,- Kč stěžovatelem společnosti a nestaví svoje rozhodnutí na formálnosti předložených účetních dokladů a ostatních listin. Z dohody o dodávce zboží uzavřené se společností vyplývá, že obilí mělo být stěžovateli dodáno v termínu do 31. 12. 1994. Vzhledem k tomu, že zboží k tomuto datu dodáno nebylo (následně potenciální dodavatel odstoupil od smlouvy), nedošlo k naplnění této smlouvy. Tato skutečnost byla stěžovateli dne 31. 12. 1994 známa a z uvedeného důvodu nelze uznat výdaj ve výši 450 000,- Kč vynaložený dne 30. 12. 1994 jako záloha na nákup obilí, které mělo být dodáno do 31. 12. 1994 a dodáno nebylo, jako výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů v souladu s výše uvedenými ustanoveními zákona č. 586/1992 Sb. Krajský soud v Plzni rozsudkem ze dne 1. 3. 2005, č. j. 30 Ca 117/2002-34, zamítl žalobu proti citovanému rozhodnutí FŘ. Správní soud v prvé řadě akceptoval právní názor FŘ, který se stal předmětem žalobní výtky, neboť je podložen správnou aplikací § 23 odst. 1 i § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb.. Uvedená zákonná ustanovení je nutno vykládat tak, že vynaložený výdaj se nemusí vždy projevit v příjmech daňového poplatníka, ale musí se vždy jednat o výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a to při současné existenci nejen věcné, ale i časové souvislosti. Právě časová souvislost mezi vynaložením zálohy jako výdaje na dosažení budoucího příjmu nebyla v přezkoumávaném případě naplněna. Stěžovatel dne 30. 12. 1994 vynaložil výdaj na složení zálohy za situace, kdy podle nezpochybněného smluvního vztahu měl smluvní partner (tj. společnost) dodat stěžovateli zboží ve sjednaném objemu ke dni 31. 12. 1994. Toto zboží dodáno nebylo, obchodní případ nebyl mezi smluvními stranami realizován, a proto nemohla být naplněna ani podmínka uvedená § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. umožňující konkrétní výdaj charakterizovat jako výdaj daňově uznatelný; nebyla naplněna ani podmínka § 23 odst. 1 citovaného zákona pro snížení základu daně o výdaj daňově uznatelný. Částka 450 000 Kč tak nebyla vynaložena v příčinné souvislosti s následně dosaženým příjmem při jejich věcné, ale zejména časové, vzájemné souvislosti. Nejvyšší správní soud (dále jen "NSS") rozsudkem ze dne 30. 6. 2006, čj. 7 Afs 84/2005-68, kasační stížnost proti citovanému rozsudku Krajského soudu v Plzni zamítl. V odůvodnění především uvedl, že napadený rozsudek krajského soudu přezkoumal v souladu s ustanovením § 109 odst. 2 a odst. 3 s.ř.s., vázán rozsahem a důvody, které stěžovatel uplatnil v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nímž by musel přihlédnout z úřední povinnosti. NSS dále jako nedůvodný hodnotí již první stížnostní bod, v němž stěžovatel tvrdí, že závěr o tom, že již dne 31. 12. 1994 věděl o nenaplnění dohody o dodávce zboží, nemá oporu ve správním spisu a je v rozporu i s obsahem dohody ze dne 15. 12. 1994, a proto se jedná o vadu řízení ve smyslu kasačního důvodu podle § 103 odst. 1 písm. b) s.ř.s. Ve smlouvě o dodávce zboží ze dne 15. 12. 1994 se společnost zavázala dodat stěžovateli vlastní výrobky v termínu do 31. 12. 1994 a dále se zavázala, že úplatně uskladní toto zboží do dne vyskladnění stěžovatelem. Z jejího obsahu vyplývá, že nebyl vůbec dohodnut způsob dodání zboží a stěžovatel byl srozuměn s tím, že i po uplynutí posledního dne lhůty k dodání zboží, tj. po 31. 12. 1994, toto zůstane i nadále u prodávajícího (společnosti). NSS v této souvislosti poukázal i na skutečnost, že dohoda neobsahovala např. ujednání, kdy bude zaplacen nedoplatek kupní ceny a neřešila také vůbec úplatu za uskladnění. Pokud tedy stěžovatel účtoval o zaplacené záloze v prosinci 1994, postupoval v souladu s § 24 odst. 1 písm. a) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění účinném do 31. 12. 1994. Tento účetní výdaj však není daňově uznatelný v roce 1994, protože podle ustanovení § 5 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb. je nutno jej považovat za výdaj daňově uznatelný v roce 1995. Podle citovaného ustanovení se výdaje poplatníka (stěžovatele) neúčtujícího v soustavě podvojného účetnictví v době 15 dnů před začátkem nebo v době 15 dnů po skončení zdaňovacího období, ke kterému hospodářsky patří, považují za výdaje ve zdaňovacím období, se kterým hospodářsky souvisí. Ze spisového materiálu vyplynulo, že úhrada zálohy byla provedena dne 30. 12. 1994 a do konce tohoto roku nedošlo k dodání zboží. Z toho lze dovodit, že k realizaci deklarovaného plnění mohlo dojít nejdříve v roce 1995. Hospodářsky tak tento výdaj z 30. 12. 1994 spadá do daňově uznatelných výdajů v roce 1995. Důvodným shledal NSS další stížnostní bod, v němž stěžovatel namítal nesprávné právní posouzení věci krajským soudem, a to při řešení otázky časové souvislosti mezi příjmy a výdaji daňového poplatníka (stěžovatele) účtujícího v soustavě jednoduchého účetnictví nesprávnou aplikací § 23 odst. 1, odst. 2, odst. 3 a odst. 10, jakož i § 24 zákona č. 586/1992 Sb. Tato právní argumentace krajského osudu je sice zcela nepřípadná, protože věcná a časová souvislost příjmů a výdajů byla relevantní ve vztahu k daňovému subjektu účtujícímu v podvojném účetnictví, ale nejedná se o vadu, která mohla mít za následek nezákonnost rozhodnutí ve věci samé. II. Včas podanou ústavní stížností stěžovatel navrhl zrušení shora označených rozhodnutí Finančního úřadu v Přešticích, Finančního ředitelství v Plzni, Krajského soudu v Plzni a Nejvyššího správního soudu pro porušení svých základních práv garantovaných v čl. 4 odst. 1, čl. 11 odst. 5 a čl. 36 odst. 1 a odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"). Stěžovatel nejprve citoval ustanovení § 5 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., nejdříve ve znění účinném do 31. 12. 1994, následně ve znění provedeném novelou (tj. zákonem č. 259/1994 Sb.; dále jen "novela") citovaného zákona, která nabyla účinnosti dnem 1. 1. 1995; poukáza