III.ÚS 1633/24 – Ústavní soud

III.ÚS 1633/24 ze dne 18. 9. 2024 Česká republika USNESENÍ Ústavního soudu Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Daniely Zemanové jako soudkyně zpravodajky, soudkyně Lucie Dolanské Bányaiové a soudce Jiřího Přibáně o ústavní stížnosti stěžovatelky EUROBIT GROUP, s. r. o., sídlem Teplého 1375, Pardubice, zastoupené JUDr. Alfrédem Šrámkem, advokátem, se sídlem Českobratrská 1403/2, Ostrava, proti rozsudkům Nejvyššího správního soudu ze dne 28. března 2024, č. j. 9 Afs 254/2023-53, a ze dne 19. července 2023, č. j. 9 Afs 214/2022-77, za účasti Nejvyššího správního soudu, jako účastníka řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto: Ústavní stížnost se odmítá. Odůvodnění: I. Skutkové okolnosti a obsah napadených rozhodnutí 1. Specializovaný finanční úřad (dále jen "správce daně") doměřil dodatečnými platebními výměry stěžovatelce daň z přidané hodnoty (dále jen "DPH"). Vedlejší účastník k odvolání stěžovatelky dodatečné platební výměry potvrdil. Proti rozhodnutí vedlejšího účastníka podala stěžovatelka žalobu, o které Krajský soud v Hradci Králové rozhodoval celkem čtyřikrát z důvodu tří rušících rozsudků Nejvyššího správního soudu. Svým posledním rozsudkem krajský soud žalobu stěžovatelky zamítl. Stěžovatelka jej napadla kasační stížností, kterou zamítl rozsudkem č. j. 9 Afs 254/2023-53 (dále jen "čtvrtý rozsudek") Nejvyšší správní soud. 2. Předmětem sporu je nárok stěžovatelky na odpočet DPH u nakoupených pohonných hmot podle § 72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen "zákon o DPH"). Tyto pohonné hmoty stěžovatelka dovážela z jiných členských států Evropské unie do České republiky a až zde je formálně nakoupila. Spornou otázkou byl okamžik přechodu práva nakládat se zbožím jako vlastník na stěžovatelku, tedy okamžik dodání zboží dle § 13 zákona o DPH, resp. související místo dodání zboží, kterým bylo podle stěžovatelky tuzemsko a podle vedlejšího účastníka území jiných členských států. Pokud by stěžovatelka nakupovala zboží v tuzemsku, bylo by předmětem daně a stěžovatelka by měla při splnění dalších podmínek nárok na odpočet DPH. 3. Ve svém posledním rozsudku krajský soud uzavřel, že právo nakládat s věcí jako vlastník na stěžovatelku přešlo v jiných členských státech a místo zdanitelného plnění bylo proto mimo tuzemsko. Napadeným rozsudkem Nejvyšší správní soud tento závěr nepřezkoumával, neboť se k němu již vyjadřoval ve svém rozsudku č. j. 9 Afs 214/2022-77 (dále jen "třetí rozsudek") a většinu námitek stěžovatelky proti jeho předchozím závěrům proto shledal nepřípustnými. V tomto třetím rozsudku uvedl, že stěžovatelka přepravovala zboží pro svou vlastní potřebu, jelikož byla jeho konečným příjemcem. Nezajištovala tedy pouhou dopravu pro jiného. I přes formálně sjednanou výhradu vlastnického práva stěžovatelka fakticky nakládala s pohonnými hmotami jako jejich vlastník již na území členských států, ve kterých byly pohonné hmoty skladovány. Ve čtvrtém rozsudku se Nejvyšší správní soud věcně zabýval pouze požadavkem stěžovatelky na předložení otázek Soudnímu dvoru Evropské unie (dále jen "SDEU"). Tento požadavek neshledal důvodným, neboť stěžovatelkou položené otázky již SDEU vyřešil. II. Argumentace stěžovatelky 4. Stěžovatelka podává proti shora označenému rozsudku Nejvyššího správního soudu ústavní stížnost, neboť podle ní porušuje její základní práva. 5. Stěžovatelka předně uvádí, že její argumentace obsažená ve stížnosti směřuje i proti třetímu rozsudku. Nadále je přesvědčena, že oprávnění nakládat s pohonnými hmotami získala od svých dodavatelů až na území České republiky a nárok na odpočet DPH tudíž uplatnila v souladu se zákonem. Svým postupem zpochybnily finanční orgány dlouhodobě fungující obchodní model, o kterém měly podrobné informace ještě před zahájením daňové kontroly. Stěžovatelku na možné nesrovnalosti přesto nikdy neupozornily a ta proto legitimně očekávala, že nárok na odpočet DPH uplatňuje řádně. Finanční orgány dále aplikovaly procesní pravidla zneužívajícím způsobem. Jejich veškeré úkony směřovaly k tomu, aby stěžovatelka neunesla důkazní břemeno. Nejvyšší správní soud tento postup aproboval a přehlédl, že finanční orgány přijaly fiskálně motivovaný právní názor o převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník na stěžovatelku na území jiného členského státu. 6. Dále Nejvyšší správní soud rozhodl v rozporu se svou předchozí rozhodovací praxí a judikaturou SDEU (zejména jde o věci Lucky CS GOLD, s. r. o., Ing. Martin Divišek, s. r. o., AUTOTRANS PETROL, Herst, s. r. o. a AREX CZ, a. s.). Tento svůj postup odůvodnil Nejvyšší správní soud formálně a účelově. Ze zmíněné judikatury plyne povinnost finančních orgánů uvést konkrétní právní titul, na jehož základě přešlo na daňový subjekt oprávnění nakládat s pohonnými hmotami jako vlastník. Ve věci stěžovatelky se Nejvyšší správní soud proti tomuto závěru vymezil a uvedl, že ne v každém jednotlivém případě je nutné po správci daně vyžadovat označení konkrétního právního titulu. Ve svém pozdějším rozsudku Nejvyšší správní soud rozpor ve své judikatuře neshledal a uvedl, že ve svém třetím rozsudku ze své předchozí judikatury vycházel. Tento jeho názor však není v souladu s výše uvedeným. Stěžovatelka proto stále nerozumí tomu, proč dva případy dvou daňových subjektů, které použily v řízení shodnou argumentaci, posoudil Nejvyšší správní soud odlišně, aniž by věc stěžovatelky postoupil rozšířenému senátu, případně položil předběžnou otázku SDEU k výkladu ve věci použitých rozhodnutí SDEU. Stěžovatelka nyní neví, zda jsou závěry předchozí judikatury Nejvyššího správního soudu obsoletní. Judikatura použitá Nejvyšším správním soudem, která předchází vydání rozsudku SDEU ve věci Herst, není na věc přiléhavá. 7. Stěžovatelka odmítá závěr Nejvyššího správního soudu, že pro danou věc nemá význam skutečnost, že stěžovatelka nemohla v jiném členském státě pohonné hmoty prodat z důvodu omezení plynoucího z režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. Naopak skutečnost, že soukromoprávní ujednání s jejími dodavateli i veřejnoprávní omezení spojená s převozem pohonných hmot v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně stěžovatelce znemožňovaly prodat pohonné hmoty v jiném členském státě, významná je. Přesto Nejvyšší správní soud uzavřel, že již po načerpání pohonných hmot do cisteren mohla stěžovatelka libovolně rozhodovat o prodeji zboží. Je zcela legitimní požadovat, aby v takovém případě finanční orgány uvedly, na základě jakého konkrétního titulu mohla stěžovatelka pohonné hmoty prodat, pokud v daném okamžiku pohonné hmoty nevlastnila. Výkladem Nejvyššího správního soudu byla stěžovatelce vnucena oprávnění, která přijmout nechtěla. 8. Stěžovatelka popisuje postup nákupu pohonných hmot a namítá, že se musela řídit pokyny dodavatelů i odběratelů. Nebyla konečným příjemcem zboží, jak uzavřel Nejvyšší správní soud, ale po nabytí vlastnického práva v České republice dále pohonné hmoty prodávala. Cenu dopravy stěžovatelka započítala do obchodní marže při prodeji zboží dalšímu subjektu. Tomu neodpovídá skutkový závěr finančních orgánů, že doprava nebyla součástí ceny zboží. Stejně tak není správný skutkový závěr, že stěžovatelka mohla kontrolovat kvalitu pohonných hmot. Pouhá přítomnost řidiče autocisterny při čerpání pohonných hmot nemůže zapříčinit přechod oprávnění nakládat se zbožím jako vlastník na stěžovatelku. K jednotlivým článkům obchodního řetězce přistupovaly finanční orgány odlišně a zaměřily se pouze na stěžovatelku. 9. Dále stěžovatelka namítá, že skutečnost, že pohonné hmoty stěžovatelka naložila do jí pronajatých autocisteren, nemůže vést k závěru o přechodu oprávnění nakládat se zbožím již v okamžiku nakládky pohonných hmot. Zjištění, že pohonné hmoty se přeprodávaly v průběhu jediného dne v řetězci několika společností, nemá oporu v provedeném dokazování. S otázkou přechodu práva nakládat se zbožím jako vlastník souvisí i další významné právní otázky, jako je například osud DPH hrazené daňovými subjekty v obchodním řetězci před stěžovatelkou apod. Těmito otázkami se finanční orgány nezabývaly. 10. Stěžovatelka poukazuje na skutečnosti, že pohonné hmoty jí dodávaly české společnosti, tyto jí vystavovaly faktury včetně DPH a české spotřební daně a stěžovatelka neuzavřela smluvní vztah s žádným zahraničním subjektem. Legitimně se proto domnívala, že nakupuje pohonné hmoty v České republice. Námitku k neprovedení důkazů vznesla stěžovatelka včas. Finanční orgány ji neupozornily na své předběžné právní hodnocení, v důsledku čehož nesměřovala stěžovatelka svou důkazní aktivitu správným směrem. Ačkoliv povinnost prokázat, že místo plnění je v jiném členském státě, tížila správce daně, Nejvyšší správní soud vyčetl stěžovatelce, že neunesla důkazní břemeno. Závěry Nejvyššího správního soudu jsou v tomto ohledu vnitřně rozporné. 11. Odepření nároku na odpočet DPH je nepřípustně formalistické a narušuje daňovou neutralitu, jelikož stát inkasoval DPH jednak od d