III.ÚS 3221/11 — Ústavní soud

NALUS - databáze rozhodnutí Ústavního soudu       III.ÚS 3221/11 ze dne 12. 12. 2013 N 216/71 SbNU 531 Dodatečné daňové přiznání a změna judikatury ohledně prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 daňového řádu   Česká republika NÁLEZ Ústavního soudu Jménem republiky   Nález Ústavního soudu - senátu složeného z předsedkyně senátu Ivany Janů a soudců Kateřiny Šimáčkové a Ludvíka Davida - ze dne 12. prosince 2013 sp. zn. III. ÚS 3221/11 ve věci ústavní stížnosti Tomáše Maleče, zastoupeného JUDr. Jitkou Třeštíkovou, advokátkou, se sídlem Velké náměstí 45, Strakonice, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 6. září 2011 č. j. 5 Afs 28/2011-70, kterým byla zamítnuta stěžovatelova kasační stížnost, a rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 18. února 2011 č. j. 10 Af 3/2010-34, jímž byla zamítnuta stěžovatelova žaloba proti rozhodnutí finančního ředitelství ve věci zastavení řízení zahájeného na základě dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Českých Budějovicích jako účastníků řízení a odvolacího Finančního ředitelství v Českých Budějovicích jako vedlejšího účastníka řízení. I. Rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 6. září 2011 č. j. 5 Afs 28/2011-70 a rozsudkem Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 18. února 2011 č. j. 10 Af 3/2010-34 došlo k zásahu do práva stěžovatele na spravedlivý proces ve smyslu čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod. ´ II. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 6. září 2011 č. j. 5 Afs 28/2011-70 a rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 18. února 2011 č. j. 10 Af 3/2010-34 se ruší. Odůvodnění I. Skutkové okolnosti případu a obsah napadených rozhodnutí 1. Ústavní stížností, jež byla doručena Ústavnímu soudu dne 27. 10. 2011, stěžovatel napadl a domáhal se zrušení v záhlaví uvedených soudních rozhodnutí s tím, že v nich spatřuje porušení čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") ve spojení s porušením čl. 11 odst. 1 a 5 Listiny, a v postupu Nejvyššího správního soudu, který ve věci rozhodl, aniž by věc předložil rozšířenému senátu, že shledává porušení svého práva na zákonného soudce podle čl. 38 odst. 1 Listiny. 2. Napadeným rozsudkem Krajského soudu v Českých Budějovicích (dále též jen "krajský soud") byla podle § 78 odst. 7 soudního řádu správního (dále jen "s. ř. s.") jako nedůvodná zamítnuta stěžovatelova žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích (dále jen "finanční ředitelství") ze dne 19. 11. 2009 č. j. 6024/09-15000, kterým bylo zamítnuto stěžovatelovo odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu ve Strakonicích (dále jen "finanční úřad") ze dne 16. 7. 2009 č. j. 48943/09/105910305453. Tímto rozhodnutím bylo zastaveno řízení zahájené na základě podání dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2005 ze dne 30. 6. 2009, a to z důvodu uplynutí lhůty pro vyměření daně podle § 47 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, k němuž došlo - vzhledem k právnímu názoru obsaženému v nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008 sp. zn. I. ÚS 1611/07 (N 211/51 SbNU 639) - již dnem 31. 12. 2008. 3. Napadeným rozsudkem Nejvyššího správního soudu byla podle § 110 odst. 1 s. ř. s. zamítnuta kasační stížnost stěžovatele proti výše citovanému rozsudku krajského soudu s tím, že námitky ve světle právního názoru Ústavního soudu, obsaženého v již zmíněném nálezu sp. zn. I. ÚS 1611/07, i Nejvyššího správního soudu, vyjádřeného v usnesení rozšířeného senátu ze dne12. 1. 2011 č. j. 5 Afs 15/2009-122, nemohou obstát. II. Argumentace stěžovatele 4. V ústavní stížnosti stěžovatel uvádí, že dne 30. 6. 2009 podal dodatečné přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2005, kde vyčíslil daňovou ztrátu ve výši 1 535 937 Kč (oproti poslední známé daňové povinnosti ve výši 29 320 Kč), finanční úřad však rozhodl o zastavení řízení a odvolání proti tomuto rozhodnutí finanční ředitelství zamítlo, zamítnuta pak byla jeho žaloba i kasační stížnost, a to rozhodnutími napadenými touto ústavní stížností. Dále stěžovatel uvádí, že předmětem sporu v dané věci bylo, zda je pro počátek běhu předmětné lhůty rozhodující konec zdaňovacího období, ke kterému se váže lhůta pro podání daňového přiznání (tzv. teorie 3 + 1), nebo konec zdaňovacího období, ke kterému se váže vznik hmotněprávní povinnosti (tzv. teorie 3 + 0). Daňová správa i správní soudy vycházely z teorie 3 + 1 až do konce roku 2008, kdy se Ústavní soud ve výše uvedeném nálezu sp. zn. I. ÚS 1611/07 přiklonil k teorii druhé. 5. Podle stěžovatele se finanční ředitelství rozhodlo považovat uvedený nález za novelu ustanovení § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, s níž se on (stěžovatel) měl za povinnost seznámit a kterou se měl ihned po zveřejnění nálezu řídit, přičemž se opřelo o názor Nejvyššího správního soudu obsažený v usneseních rozšířeného senátu ze dne 21. 10. 2008 č. j. 8 As 47/2005-86 a ze dne 21. 10. 2008 č. j. 6 As 7/2005-97 (část VIII nazvaná "K temporálním účinkům rozhodnutí rozšířeného senátu"). Odmítá, že by výsledky rozhodovací praxe rozšířeného senátu bylo nutno považovat za "novelu právního předpisu", a poukazuje na povinnost vyhlašování právních předpisů ve Sbírce zákonů s tím, že není-li určité pravidlo chování zákonným způsobem publikováno, nemůže být vynutitelným právem. V této souvislosti stěžovatel - s poukazem na § 57 odst. 3 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu - argumentuje tím, že pokud by byly všechny nálezy Ústavního soudu přímo aplikovatelnými novelami právních předpisů v okamžiku zveřejnění v informačním systému Ústavního soudu, bylo by nepochopitelné, proč by byly ve Sbírce zákonů zveřejňovány jen nálezy, o nichž to stanoví zákon nebo o kterých tak rozhodne Ústavní soud; pak by se totiž platné právo nacházelo mimo Sbírku zákonů. 6. Dále stěžovatel upozorňuje na důvody, které vedly - s ohledem na výše zmíněný výklad Ústavního soudu - k předložení návrhu zákona, jímž bylo předmětné ustanovení novelizováno, tj. zákona č. 304/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a namítá, že se tak stalo s účinností (až) od 1. 1. 2010, soudy však danou novelu aplikovaly na jeho věc ještě před nabytím její účinnosti. Připomíná rovněž, že závěry Nejvyššího správního soudu vyslovené v již zmíněných rozhodnutích č. j. 8 As 47/2005-86 a č. j. 6 As 7/2005-97 se týkají rozhodnutí rozšířeného senátu, nikoliv rozhodnutí Ústavního soudu, k nimž se vyjádřil Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 14. 9. 2005 č. j. 2 Afs 182/2004-44 tak, že judikaturu Ústavního soudu nelze vnímat jako právní předpis, ale jako závazné interpretační vodítko, což má být v protikladu s výkladem provedeným Ministerstvem financí. Shrnuje, že nosné právní myšlenky obsažené v nálezech Ústavního soudu, jejichž aplikace může způsobit zkrácení veřejných subjektivních práv jednotlivci, lze při výkonu státní moci použít, pokud jsou zveřejněny a zákonným způsobem publikovány, tedy až se stanou platným právem. Výklad provedený Ústavním soudem v nálezu sp. zn. I. ÚS 1611/07 bylo možno aplikovat až od účinnosti předmětné novely, tedy až od 1. 1. 2010. 7. Stěžovatel si je dle svých slov vědom i výkladu, dle kterého uvedená novela přinesla pouze legislativně-technické zpřesnění výkladu běhu prekluzivní lhůty. Pak - s ohledem na závěry Ústavního soudu obsažené v nálezu sp. zn. I. ÚS 1611/07 - vyvozuje, že v případě podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší nedochází k nežádoucímu prodloužení prekluzivní lhůty ve prospěch finančních orgánů, a daný výklad se tak neuplatní, protože daň má být reformována na základě požadavku daňového poplatníka. V takovém případě je třeba vycházet z toho, že čtyřletá lhůta byla výkladem ustáleným, odborníky zastávaným a v tomto pojetí předvídatelným. Ke dni, kdy začala běžet prekluzivní lhůta, platila teorie 3 + 1, stěžovatel tak vycházel z toho, že může měnit svou daňovou povinnost až do 31. 12. 2009. Poté došlo ke změně výkladu, v daném případě v jeho neprospěch. Z tohoto důvodu při střetu legitimního očekávání (resp. principu předvídatelnosti práva a ochrany oprávněné důvěry v právo) s právem státu na výběr daně jen na základě pozdější změny výkladu (a uplatnění temporálních účinků u této interpretace) musí tento střet vyznít ve prospěch občana. 8. Stěžovatel rovněž zmiňuje, že na právní názor Ústavního soudu reagovalo Ministerstvo financí - ústřední finanční a daňové ředitelství interním pokynem ze dne 2. 2. 2009, kterým finančním orgánům doporučilo tento názor respektovat. Ke dni 31. 12. 2008 tedy stále existovala všeobecně uznávaná a používaná správní praxe, která mu umožňovala zmíněné dodatečné daňové přiznání podat v termínu do 31. 12. 2009. V této souvislosti se dovolává toho, že stanoviskem Ministerstva financí č. j. 43/57 429/2009-431 vy