Ústavní soud IV.ÚS 2532/25 – Podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně

Stěžovatelka je obchodní společností, která vyrábí elektrokola, k výrobě přitom využívala externí pracovníky pro montáž a servis. Podle předložených daňových dokladů jí je mělo dodat několik obchodních společností. Dodatečnými platebními výměry Finanční úřad pro Jihomoravský kraj doměřil stěžovatelce daň z přidané hodnoty a stanovil jí penále, neboť po provedení daňové kontroly dospěl k závěru, že stěžovatelka neprokázala splnění podmínek pro vznik nároku na odpočet daně podle § 72 a § 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty - neprokázala, že fakticky přijala služby od několika obchodních společností spočívající v provádění servisních prací. Odvolání stěžovatelky Odvolací finanční ředitelství zamítlo, byť dospělo k závěru, že otázka skutečného přijetí servisních služeb sporná nebyla, předmětem pochybností však zůstaly osoby v pozici plátce, od nichž servisní práce stěžovatelka přijala, jakož i to, v jakém rozsahu byly tyto služby stěžovatelce poskytnuty. Správní žalobu proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství krajský soud zamítl. Kasační stížnost stěžovatelky byla rovněž zamítnuta Nejvyšším správním soudem.

Stěžovatelka namítá, že napadenými rozhodnutími došlo k porušení čl. 2 odst. 2, čl. 11, čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně základních práv a svobod, čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě a čl. 1 odst. 1 Ústavy.

Podle stěžovatelky na ni daňové orgány a správní soudy kladly nesplnitelné požadavky na unesení důkazního břemene. Žádaly po ní dodání evidence osob pracujících pro její dodavatele, přestože s ní nedisponovala a disponovat nemohla. Daňové orgány a správní soudy zároveň neměly mít pochybnosti o rozsahu přijatých zdanitelných plnění, neboť existuje celá řada důkazů, z nichž vyplývá, že tato plnění skutečně byla ze strany dodavatelů poskytnuta v rozsahu uvedeném na jimi vystavených daňových dokladech. Správce daně nadto nepřezkoumatelně vypočítal hodinovou sazbu pracovníků. Z ničeho nevyplývá, že správce daně vycházel z evidence docházky získané od oblastního inspektorátu práce a že evidence pracovníků byla kompletní a lze z ní stanovit hodinovou sazbu. Hodinová sazba byla nižší. Co se týče pochybností o dodavatelích, obchodní společnosti byly zaregistrovány jako plátci daně z přidané hodnoty. V kontrolovaných zdaňovacích obdobích ani jedna z obchodních společností nebyla nespolehlivým plátcem. Stěžovatelka jednala v dobré víře, s veškerou rozumnou opatrností, když se spolehla na správnost údajů ve veřejných rejstřících a důvěřovala legalitě uvedených plnění.

Stěžovatelka rovněž namítá, že daňové orgány ani správní soudy nepřihlédly k pravomocnému usnesení o zahájení trestního stíhání, z něhož vyplývá, kolik externích pracovníků odpracovalo kolik hodin a ze kterých obchodních společností. Byť je cíl daňového řízení a trestního řízení odlišný, daňové orgány nemohou měnit skutkový stav a měly vycházet ze skutkového stavu zjištěného v trestním řízení. Skutečnost, že vůči stěžovatelce nebylo zahájeno žádné trestní řízení, vypovídá o tom, že orgány činné v trestním řízení považují vztah stěžovatelky s jejími dodavateli za standardní. Stěžovatelka také požadovala, aby si krajský soud vyžádal aktuální informace z probíhajícího trestního řízení, ten tak ale neučinil a informace v usnesení o zahájení trestního stíhání nebral v úvahu, přestože informace z jiného trestního řízení v úvahu bral. Stěžovatelka nebyla obviněna z účasti na podvodu na DPH, a pokud některý článek v řetězci DPH neodvedl, pak to nemůže být důvodem pro odmítnutí nároku na odpočet DPH stěžovatelky.

Ústavní stížnost splňuje náležitosti stanovené zákonem o Ústavním soudu a byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou, která byla účastnicí řízení, v němž byla vydána napadená rozhodnutí. Stěžovatelka je v souladu s § 29 až 31 zákona o Ústavním soudu zastoupena advokátkou. Ústavní stížnost je přípustná, neboť před jejím podáním stěžovatelka vyčerpala všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svých práv ve smyslu § 75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu. Ústavní soud je k projednání ústavní stížnosti příslušný.

Ústavní soud je soudním orgánem ochrany ústavnosti (čl. 83 Ústavy), který stojí mimo soustavu soudů a není povolán k instančnímu přezkumu jejich rozhodnutí (čl. 91 odst. 1 Ústavy). Namítá-li stěžovatel v ústavní stížnosti pouze věcnou nesprávnost rozhodnutí vydaného v soudním řízení (či v předcházejícím správním řízení), nemůže být taková námitka důvodem pro zásah Ústavního soudu. Z hlediska pravomoci Ústavního soudu je podstatné pouze to, zda došlo k porušení základních práv a svobod stěžovatelů zaručených jim ústavním pořádkem.

Postup ve správním (zde daňovém) řízení i navazujícím soudním řízení včetně zjišťování a hodnocení skutkového stavu, jakož i výklad a použití podústavních právních předpisů při řešení konkrétních případů je zásadně záležitostí správních orgánů a správních soudů. Ústavní soud je oprávněn posuzovat pouze to, zda skutková zjištění nejsou v extrémním nesouladu s právními závěry, zda výklad práva odpovídá ústavněprávním požadavkům a nevykazuje známky libovůle nebo zda rozhodnutí byla řádně, srozumitelně a logicky odůvodněna. Jedině takové (kvalifikované) vady by měly za následek porušení ústavnosti.

Podle § 92 odst. 3 daňového řádu je povinností daňového subjektu prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Správce daně podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu naopak prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem. Pokud správce daně unese své důkazní břemeno, tj. zpochybní předložený formálně bezvadný daňový doklad, musí daňový subjekt prokázat své tvrzení o uskutečnění výdaje jinými důkazními prostředky.

Ústavní soud zdůrazňuje, že čl. 36 odst. 1 Listiny nezaručuje právo na výsledek řízení podle představ účastníka, nýbrž projednání věci a její rozhodnutí podle příslušných procesních pravidel. Skutečnost, že stěžovatelka má na unesení důkazního břemene jiný názor než daňové orgány a správní soudy, sama o sobě porušení jejích základních práv nezakládá. Argumentace stěžovatelky se převážně drží na úrovni podústavního práva, Ústavní soud však není další soudní instancí, aby posuzovanou věc z hlediska podústavního práva přehodnocoval. Z napadených rozhodnutí vyplývá, že nebylo sporné, že pro stěžovatelku pracovali externí pracovníci, sporné však bylo, kdo stěžovatelce externí pracovníky dodal a v jakém rozsahu byly fakturované práce skutečně provedeny.

Daňové orgány i správní soudy vysvětlily, že mezi deklarovanými dodavateli a externími pracovníky nebyl prokázán vztah a že z podkladů předložených stěžovatelkou nebylo možné zjistit, kolik práce dodavatelé prostřednictvím externích pracovníků pro stěžovatelku vykonali, kolik času na to vynaložili a z čeho vycházeli při stanovení ceny. Daňové orgány zpochybnily jak faktický rozsah poskytnutých služeb a stanovení jejich ceny, tak dodavatele těchto služeb. Stěžovatelka tyto pochybnosti rozporovala, správní soudy se ale s jejími námitkami přezkoumatelným způsobem vypořádaly a z jejich odůvodnění je jasně seznatelné, proč argumentaci stěžovatelky nepřisvědčily.

S evidencí pracovníků a s tím související nemožností stěžovatelky unést důkazní břemeno se Nejvyšší správní soud vypořádal v bodech 41, 52 - 53 rozsudku. Co se týče výpočtu hodinové sazby pracovníků, tuto námitku Nejvyšší správní soud dostatečně vypořádal v bodech 42 - 49 rozsudku. Pokud stěžovatelka namítá, že z ničeho nevyplývá, že evidence je kompletní, pomíjí, že právě ji tížilo důkazní břemeno a že v prvé řadě neprokázala, na základě čeho byla stanovena a fakturována výsledná cena. Ohledně hodinové sazby přitom panovaly i další nejasnosti (body 51 - 52 rozsudku krajského soudu). K pochybnostem ohledně dodavatelů lze odkázat na podrobné vysvětlení Odvolacího finančního ředitelství v bodech 32 a 94 - 100 napadeného rozhodnutí ve spojení s bodem 58 rozsudku krajského soudu a s bodem 50 rozsudku Nejvyššího správního soudu. Pokud stěžovatelka odkazuje na kontrolní hlášení deklarovaných dodavatelů, tento její argument Nejvyšší správní soud vypořádal v bodech 64 - 69 rozsudku. Se vztahem mezi trestním řízením a daňovým řízením se správní soudy rovněž dostatečně vypořádaly, a to v bodech 59 - 63 ve spojení s body 71 - 73 rozsudku krajského soudu a v bodech 70 - 75 rozsudku Nejvyššího správního soudu.

Stěžovatelka svou obranu založila na zpochybňování dílčích skutečností, v ústavní stížnosti se však jednak dostatečně nevypořádala s argumentací správních soudů a jednak se všemi relevantními skutečnostmi, které byly během řízení před daňovými orgány a správními soudy zjištěny. Jak uvedly správní soudy, pochybnosti daňových orgánů je třeba vnímat komplexně, nikoliv selektivně rozporovat jednotlivá tvrzení. Závěry správních soudů jsou logicky a srozumitelně odůvodněny a nejsou výsledkem libovůle ani nepřípustného formalismu. Ústavní soud žádné kvalifikované vady, které by měly za následek porušení ústavnosti, v posuzované věci neshledal.

Z výše uvedených důvodů Ústavní soud uzavírá, že napadenými rozhodnutími nebyla porušena základní práva stěžovatelky, a proto její ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu odmítl jako návrh zjevně neopodstatněný.