4 Afs 54/2015 — Nejvyšší správní soud

29 Af 29/2013- 65 - text pokračování 10 29 Af 29/2013 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Zuzany Bystřické a soudců Mgr. Petra Pospíšila a JUDr. Kateřiny Mrázové, Ph.D., v právní věci žalobkyně K. T., proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 427/31, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 2. 2013, č. j. 992/13/5000-14103-709175, t a k t o : I. Žaloba s e z a m í t á . II. Žalobkyně n e m á právo na náhradu nákladů řízení. III. Žalovanému s e n e p ř i z n á v á náhrada nákladů řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci a shrnutí obsahu rozhodnutí správních orgánů [1] V záhlaví označeným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil platební výměr na pokutu za opožděné tvrzení daně vydaný Finančním úřadem v Ivančicích (dále též „správce daně“) dne 12. 6. 2012 pod č. j. 45821/12/294971701226. Tímto platebním výměrem správce daně uložil žalobkyni podle § 250 odst. 1 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, pokutu za opožděné podání dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2008 ve výši 34 100 Kč. V odůvodnění správce daně uvedl, že lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání uplynula dne 2. 1. 2012. Dodatečné daňové přiznání však bylo podáno až dne 9. 2. 2012, tj. 38 dnů po lhůtě. Základem pro výpočet pokuty byla daňová ztráta z příjmů fyzických osob ve výši 11 000 000 Kč, doměřená na základě podaného daňového přiznání. Sazba pokuty činila 0,01 % za den prodlení, počet relevantních dnů prodlení byl 31. [2] Žalovaný v odůvodnění rozhodnutí o odvolání v prvé řadě shrnul podstatné skutkové okolnosti správního řízení. K námitkám žalobkyně uvedl, že Finanční úřad v Ivančicích byl věcně příslušný k vydání výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2008 ze dne 30. 11. 2011, č. j. 57979/11/294971701226. Podnět žalobkyně k prohlášení nicotnosti této výzvy nadřízený správce daně (Finanční ředitelství v Brně) odložil. Na základě žádosti žalobkyně pak správce daně rozhodl o prodloužení lhůty pro podání dodatečného daňového tvrzení do dne 2. 1. 2012, lhůtu tedy prodloužil o dobu, která v den podání žádosti ještě zbývala ze lhůty, o jejíž prodloužení bylo žádáno. Správce daně též prošetřil stížnost žalobkyně proti postupu správce daně dle § 261 odst. 1 daňového řádu týkající se namítané prekluze práva správce daně na stanovení předmětné daně. K této problematice pak žalovaný uvedl, že běh a délka lhůty pro stanovení daně, která započala svůj běh podle § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a neskončila do data nabytí účinnosti daňového řádu, se posuzuje podle § 148 a § 264 odst. 4 daňového řádu; okamžik počátku běhu této lhůty podle § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků zůstává zachován. To znamená, že počátek běhu prekluzivní lhůty se nemění, ale ode dne nabytí účinnosti daňového řádu se běh této lhůty posuzuje podle daňového řádu. V této souvislosti žalovaný poukázal na novelizaci § 38r zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, provedenou s účinností od 1. 1. 2008 zákonem č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, a vztahující se k uplatnitelnosti daňové ztráty. Ustanovení § 38r zákona o daních z příjmů je speciálním ve vztahu k § 47 zákona o správě daní a poplatků, resp. vůči § 148 daňového řádu. Vykáže-li daňový subjekt v daňovém přiznání ztrátu a ta je mu vyměřena, uplatní se pro zdaňovací období započatá od roku 2008 pro počítání lhůty pro stanovení daně právě tato speciální úprava. Z ní plyne, že konec běhu lhůty pro stanovení daně se odvozuje od posledního zdaňovacího období, ve kterém lze daňovou ztrátu uplatnit. Daňovou ztrátu za zdaňovací období roku 2008 lze dle § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmů uplatnit naposledy ve zdaňovacím období roku 2013. Byla-li tedy za zdaňovací období roku 2008 vyměřena ztráta, končí běh lhůty pro stanovení daně za toto období dne 3. 4. 2017. Námitka žalobkyně ohledně údajného uplynutí prekluzivní lhůty tak je nedůvodná. Stejně tak je irelevantní námitka týkající se dopadu výzvy k podání dodatečného daňového přiznání na běh této lhůty. [3] K uvedenému shrnutí nutno dodat, že s nabytím účinnosti zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, tedy dnem 1. 1. 2013, došlo k reorganizaci daňové správy. Nástupcem Finančního ředitelství v Brně se stalo Odvolací finanční ředitelství, nástupcem Finančního úřadu v Ivančicích se stal Finanční úřad pro Jihomoravský kraj. V dalším textu tohoto rozsudku proto výrazy „žalovaný“ a „správce daně“ označují promiscue jak původní, tak nástupnické orgány finanční správy, a to dle kontextu dané věty. [4] Pokud jde o označení osoby žalovaného, je třeba konstatovat, že žalobkyně v žalobě žalovaného určila takto: „Česká republika, Odvolací finanční ředitelství, Finanční úřad v Ivančicích“. Podle § 33 odst. 1 s. ř. s. je žalovaným ten, o němž to stanoví zákon. V řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu dle § 65 a násl. s. ř. s. je osoba žalovaného určována ustanovením § 69 s. ř. s., podle něhož je žalovaným správní orgán, který rozhodl v posledním stupni, nebo správní orgán, na který jeho působnost přešla. V řízení o podané žalobě tak bylo jediným žalovaným Odvolací finanční ředitelství. II. Shrnutí argumentů obsažených v žalobě [5] Ve včas podané žalobě žalobkyně uvedla, že rozhodnutí správních orgánů jsou neplatná, neboť předmětný platební výměr vydal Finanční úřad v Ivančicích, tedy místně nepříslušný správce daně. Námitku místní nepříslušnosti správce daně přitom žalobkyně uplatnila ihned poté, co obdržela výzvu k podání dodatečného daňového přiznání. Veškerou kontrolní činností vůči žalobkyni týkající se daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2008 byl totiž rozhodnutím Finančního ředitelství v Brně ze dne 2. 4. 2011, č. j. 5530/11-1500-703157, pověřen Finanční úřad Brno III. Ten ostatně také již prováděl úkony k zahájení daňové kontroly předmětné daně. Vzhledem k § 141 odst. 6 daňového řádu tudíž byla výzva správce daně ze dne 30. 11. 2011, č. j. 57979/11/294971701226, nicotná. [6] Žalobkyně současně z procesní opatrnosti navrhla, aby bylo ve věci předmětné daňové povinnosti zahájeno dokazování. Za účelem zpracování účetního auditu proto požádala správce daně o prodloužení lhůty k podání dodatečného daňového přiznání do 30. 1. 2012. Zástupce žalobkyně současně správci daně doložil doklad o své pracovní neschopnosti a uvedl, že jeho zdravotní stav mu nedovoluje činit potřebné úkony v daňovém řízení. Požádal též o zaslání písemností až po datu 26. 12. 2011. [7] Dne 1. 1. 2012 žalobkyně podala správci daně stížnost proti postupu správce daně dle § 261 odst. 1 daňového řádu, námitku prekluze práva správce daně na stanovení předmětné daně a požadavek na zastavení daňového řízení. Výzva k podání dodatečného daňového přiznání neměla oporu v zákoně, nemohla tedy přerušit lhůtu pro stanovení daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2008. Tato lhůta dle § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků ve spojení s nálezem Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07 uplynula dne 21. 12. 2011. [8] Lhůta pro vyměření předmětné daňové povinnosti počala běžet ještě za účinnosti zákona o správě daní a poplatků. Je nepochybně lhůtou hmotněprávní. K jejímu uplynutí přihlíží z úřední povinnosti jak správní orgány, tak soudy. Zákonodárce i správce daně jsou omezováni principem právní jistoty. Pokud jde o institut výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení dle § 145 odst. 2 daňového řádu a důsledky vydání této výzvy pro běh lhůty pro stanovení daně ve smyslu § 148 odst. 3 daňového řádu, jedná se o novou právní úpravu, která začala platit až po vyměření předmětné daně ke dni 31. 3. 2010 dle § 46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Tento institut daňového řádu nelze aplikovat na řízení rozběhlé podle zákona o správě daní a poplatků. Na běh lhůty pro stanovení předmětné daňové povinnosti lze tedy aplikovat pouze zákon o správě daní a poplatků. V daném případě tak mohlo běh prekluzivní lhůty ke stanovení daně přerušit dle § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků pouze zahájení daňové kontroly do 31. 12. 2011. Ohledně práv či povinností zasahujících do hmotněprávní sféry daňového subjektu jsou správní orgány vázány právními předpisy platnými v době vzniku daňové povinnosti, řízení před správními orgány se však zásadně řídí platnými a účinnými procesními předpisy. [9] Ve smyslu výše uvedeného tak nemůže obstát nepochybně retroaktivní ustanovení § 264 odst. 4 daňového řádu, prolamující princip právní jistoty. V důvodové zprávě k daňovému řádu zákonodárce neurčil veřejný zájem, který by možnost retroaktivního použití tohoto pravidla ospravedlňoval. [10] Žalobkyně dále rekapitulovala průběh řízení vedeného správními orgány. Dodala, ž