2 Afs 161/2004 — Nejvyšší správní soud

30 Af 36/2018- 74 - text 16 30Af 36/2018 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Mgr. Milana Procházky a soudkyň Mgr. Ing. Veroniky Baroňové a JUDr. Ing. Venduly Sochorové ve věci žalobce: ITAB Shop Concept CZ, a.s. sídlem Chrudichromská 2364, Boskovice zastoupená advokátem Mgr. Petrem Šívarou sídlem Jana Nečase 29, Brno proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 31, Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 2. 2018, č. j. 5426/18/5200-10421-711070 takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení. III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci 1. Žalobce se podanou žalobou domáhal zrušení v záhlaví označeného rozhodnutí žalovaného (dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým bylo změněno rozhodnutí Finančního úřadu v Boskovicích (dále jen „správce daně) ze dne 27. 1. 2012, č. j. 3025/12/284922705185. Tímto rozhodnutím byla žalobci k přímému placení předepsána daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků za zdaňovací období roku 2008 ve výši 730 440 Kč a současně mu byla uložena povinnost uhradit penále ve výši 146 088 Kč. Změna učiněná žalovaným spočívala ve snížení předepsané daně na 618 225 Kč a sděleného penále na 123 645 Kč; současně došlo ke změně bankovního spojení pro úhradu uvedené daně a penále. II. Dosavadní průběh řízení 2. Správci daně vznikly při kontrole daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2008 u žalobce pochybnosti o správném stanovení daně z příjmů plynoucích zaměstnancům zahraničních společností podle § 6 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění platném pro projednávanou věc (dále jen „zákon o daních z příjmů“). V průběhu daňové kontroly správce daně zjistil, že žalobce proplácel faktury společností Karim spol. s r.o. organizační složka, Suchá 601/2, 678 01 Blansko, IČ: 26267373 (dále jen „Karim“), Privatne male pidpriemstvo „Staves“ - organizační složka, se sídlem Lipová 370/6, Brno, IČ: 26950367 (dále jen „Staves“ nebo „organizační složka Staves“) a ŠIRKOM SK, s.r.o. – organizační složka, Puškinova 639, 534 01 Holice (dále jen „Širkom“). 3. Správce daně učinil závěr, že předmětem smluv nebylo provedení konkrétního díla, ale jednalo se o zabezpečení neomezeného pracovního výkonu zaměstnanců uvedených společností, kteří pracovali v prostorách žalobce, s materiálem žalobce, na jeho strojích, používali jeho ochranné pomůcky, odměňování byli podle odpracovaných hodin a náročnosti zadané práce, kdy jim práci přidělovali a předávali zaměstnanci žalobce. Uvedené společnosti v České republice vystupují jako organizační složky, což znamená, že jsou součástí zahraniční právnické osoby. V případě smluvních vztahů s těmito společnostmi tak podle správce daně byly naplněny znaky mezinárodního pronájmu pracovní síly a podle § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů jsou povinnosti plátce přeneseny na tuzemského ekonomického zaměstnavatele. 4. Vzhledem k tomu, že žalobce k výzvám správce daně neprokázal konkrétní odměny jednotlivých pracovníků společnost Karim, správce daně předepsal žalobci k přímému placení daň ze závislé činnosti a funkčních požitků na základě pomůcek podle § 98 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění platném pro projednávanou věc (dále jen „daňový řád“). O odvolání zprvu rozhodovalo Finanční ředitelství v Brně, jež nejprve vyzvalo správce daně k doplnění dokazování, neboť správce daně neprovedl žalobcem požadované výslechy svědků. Zároveň tento odvolací orgán požadoval zjistit další skutečnosti ovlivňující stanovení ceny díla, neboť žalobce uváděl, že počet odpracovaných hodin byl pouze jedním z faktorů pro stanovení celkové ceny díla. Správce daně provedl výslechy navrhovaných svědků, ale na svém závěru setrval. Žalovaný, jenž se v důsledku přijetí zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, stal odvolacím orgánem namísto Finančního ředitelství v Brně, se následně se závěry správce daně ztotožnil a rozhodnutím ze dne 6. 3. 2013, č. j. 6649/13/5000-14101-701962 je de facto potvrdil. Prvostupňové rozhodnutí změnil jen v části týkající se bankovního spojení z důvodu, že se věcně a místně příslušným správcem daně stal Finanční úřad pro Jihomoravský kraj. 5. Proti tomuto rozhodnutí žalovaného podal žalobce správní žalobu, o které zdejší krajský soud rozhodl rozsudkem ze dne 26. 3. 2015, č. j. 30 Af 31/2013 - 136 (dále jen „první zrušující rozsudek“) tak, že uvedené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Správním orgánům v tomto rozsudku vytkl, že nepostavili najisto, zda je zřizovatel Stavesu - jejímž zřizovatelem byla zahraniční společnost Privatne male pidpriemstvo „Staves“ Rachiv, ul. Miru 25, 906 00 Ukrajina (dále též jen „Staves Ukrajina“) skutečně zahraniční osobou. Žalovaný ve svém původním rozhodnutí uváděl, že nemá pochyb o tom, že zřizovatel Stavesu není českým daňovým rezidentem, nicméně některé indicie svědčily o možném opaku. Krajský soud proto uložil žalovanému, aby otázku daňového domicilu Stavesu Ukrajina postavil najisto. Dalším zrušovacím důvodem byla aplikace § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů i na pracovníky Širkomu, jenž vystupoval jako agentura práce a jenž měl sídlo na Slovensku, tj. v členském státě Evropské unie. V návaznosti na rozsudek Soudního dvora EU ze dne 19. 6. 2014, ve spojených věcech C-53/13 a C‑80/13, totiž krajský soud dovodil porušení čl. 56 Smlouvy o fungování Evropské unie. Krajský soud dále žalovanému vytkl, že se nedostatečně vypořádal se svědeckými výpověďmi Z. M. a M. H. ohledně postavení tzv. parťáků pracovníků Stavesu a Karimu. 6. Žalovaný po zrušení svého rozhodnutí přistoupil k doplnění podkladů vztahujících se k daňovým povinnostem Stavesu. Od Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj získal dokumenty z daňového spisu Stavesu, které podle něj osvědčují skutečnost, že Staves Ukrajina není daňovým rezidentem České republiky. Dále žalovaný zohlednil čl. 56 Smlouvy o fungování Evropské unie a snížil původně předepsanou částku daně z příjmů fyzických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně (a související penále), neboť mezi pracovníky, u kterých dovozoval postavení žalobce, jakožto ekonomického zaměstnavatele ve smyslu § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů, nyní již nezahrnul pracovníky agentury Širkom. Dále žalovaný částečně upravil a doplnil i původní odůvodnění, pokud jde o existenci parťáků společností Staves a Karim. Na základě takto doplněného odvolacího řízení pak žalovaný v části korigoval a v části potvrdil závěry správce daně a vydal rozhodnutí ze dne 18. 1. 2016, č. j. 1881/16/5200-10421-709494. 7. Uvedené rozhodnutí bylo zrušeno rozsudkem krajského soudu ze dne 27. 3. 2017, č. j. 30 Af 37/2016-78 (dále jen „druhý zrušující rozsudek“), v němž soud dospěl k závěru, že se žalovaný s uvedenými výtkami obsaženými v prvním zrušujícím rozsudku zcela nevypořádal. Již se vypořádal s částmi výpovědí svědků M. a H. týkajících se postavení parťáků Stavesu a Karimu; jako nedostatečný však krajský soud zhodnotil postup žalovaného při posuzování daňového rezidenství Stavesu (resp. Stavesu Ukrajina). Krajský soud žalovaného zavázal, aby v dalším řízení prověřil, kde se v roce 2008 fakticky (nikoli jen formálně) nacházelo místo hlavního vedení celého subjektu (zda v České republice nebo na Ukrajině); v této souvislosti akcentoval zejména výslech P. S., ředitele Stavesu Ukrajina a vedoucího české organizační složky, příp. dalších osob či využití institutu mezinárodního dožádání. 8. Žalovaný po zrušení v pořadí druhého rozhodnutí přistoupil k výslechu P. S. a M. H., z jejichž výpovědí ve spojení s dříve obstaranými podklady v nyní napadeném rozhodnutí dovodil, že se v České republice v rozhodných letech nacházelo toliko lokální vedení (vedení organizační složky), přičemž hlavní vedení společnosti probíhalo na Ukrajině. III. Obsah žaloby 9. Žalobce poukázal na procesní vady řízení – neoprávněné stanovení daně podle pomůcek a selektivní hodnocení důkazů. V souvislosti s výzvou správce daně ze dne 9. 5. 2011, č. j. 5523011284930709058, kterou byl vyzván k prokázání výše odměn pracovníků v jednotlivých měsících, uvedl, že neměl a do současnosti nemá žádné informace o tom, jaké odměny získali pracovníci od svých zaměstnavatelů Stavesu a Karimu a ani takové informace mít nemohl. Žalovaný podle žalobce také z provedených důkazů dovozuje skutečnosti, které z nich vůbec nevyplývají. 10. Podstatu žaloby pak žalobce spatřoval v posouzení významu tzv. parťáků (předáků) jednotlivých pracovníků a otázky daňového rezidenství (domicilu) Stavesu Ukrajina. Pokud jde o parťáky, žalobci nebylo zřejmé, z jakých zdrojů čerpá žalovaný popis jejich činnosti. Ze svědeckých výpovědí svědků H., M. aj. skutečnosti uvedené žalovaným vůbec nevyplývají. Za zavádějící označil žalobce tvrzení, že jeho kmenoví zaměstnanci prováděli kontrolu; vždy se jednalo o oddělení řízení jakosti, které kontrolovalo kvalitu výrobku, nik