2 Afs 192/2017 — Nejvyšší správní soud

29 Af 43/2017- 300 - text  15 29 Af 43/2017 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Zuzany Bystřické a soudců Mgr. Petra Pospíšila a JUDr. Faisala Husseiniho, Ph.D., v právní věci žalobce: ČST Energetická s. r. o., IČO 29202442 sídlem Jungmannova 84, 666 01 Tišnov zastoupený společností vykonávající daňové poradenství KBDT SE sídlem Helfertova 335/17, 613 00 Brno proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 20. 3. 2017, č. j. 10331/17/5200-11433-700681, a ze dne 3. 4. 2017, č. j. 15146/17/5200-11433-700681 takto: I. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 20. 3. 2017, č. j. 10331/17/5200-11433-700681, a ze dne 3. 4. 2017, č. j. 15146/17/5200-11433-700681, se zrušují a věc se vrací k dalšímu řízení žalovanému. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku 26 570 Kč, a to k rukám jeho zástupce KBDT SE do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku. Odůvodnění: I. Vymezení věci 1. Shora označeným rozhodnutím ze dne 20. 3. 2017 žalovaný zamítl odvolání žalobce a potvrdil dodatečný platební výměr ze dne 12. 8. 2016, č. j. 3576960/16/3017-51522-704605, jímž Finanční úřad pro Jihomoravský kraj (dále též „správce daně“) žalobci doměřil daňovou ztrátu z příjmů právnických osob za část zdaňovacího období od 10. 2. 2010 do 31. 12. 2010 nižší o částku 14 770 920 Kč; současně žalobci vznikla povinnost uhradit penále ve výši 147 709 Kč. 2. V záhlaví specifikovaným rozhodnutím ze dne 3. 4. 2017 žalovaný zamítl odvolání žalobce a potvrdil dodatečný platební výměr ze dne 12. 8. 2016, č. j. 3600356/16/3017-51522-704605, kterým správce daně žalobci doměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2012 ve výši 1 395 170 Kč; současně žalobci vznikla povinnost uhradit penále ve výši 248 187 Kč (po snížení). 3. Předmětem sporu byla otázka uznatelnosti odpisů hmotného majetku, o něž žalobce snížil základ daně v předmětných zdaňovacích obdobích. Konkrétně šlo o to, zda žalobce byl vlastníkem odpisovaného hmotného majetku (§ 28 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů). Tímto hmotným majetkem byl fotovoltaický systém (odpisována byla jak jeho stavební část, tak část technologická), který pro žalobce zhotovila společnost MEDTEC – VOP, spol. s r. o. (dále též „zhotovitel“), na základě Smlouvy o dílo č. 2010-FV ze dne 19. 7. 2010 (dále jen „smlouva o dílo“). 4. Orgány finanční správy dospěly k závěru, že strany si v čl. II. smlouvy o dílo sjednaly výhradu vlastnického práva zhotovitele (§ 445 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník), podle níž žalobce coby objednatel nabude vlastnické právo teprve úplným zaplacením ceny díla. K tomu však dodnes nedošlo. Současně bylo vůlí obou smluvních stran omezit zhotovitele jako vlastníka v možnosti nakládat s dílem, a to ve prospěch žalobce v době po předání díla, mimo jiné v rozsahu možnosti provozovat zhotovený fotovoltaický systém a mít příjmy z vyrobené energie. Ke zrušení výhrady vlastnického práva žalobce přistoupil až po ukončení daňové kontroly, a to Dodatkem č. 7 ke smlouvě o dílo ze dne 30. 8. 2016. Výhradu vlastnického práva však nelze zpětně zrušit. Žalobce se tak stal vlastníkem fotovoltaického systému až dnem podpisu Dodatku č. 7. Zástavní smlouva ze dne 15. 12. 2010 pak je neplatná, neboť žalobce v době jejího podpisu nebyl vlastníkem díla a nemohl je tudíž zatížit zástavním právem, čemuž odpovídá i absence notářské doložky a příslušného zápisu v Rejstříku zástav. Jediným právně relevantním zajištěním pohledávky zhotovitele byla výhrada vlastnictví. Pokud jde o Dodatky č. 1 až 6 ke smlouvě o dílo, postupná úhrada ceny díla a dodatečně sjednané úročení odložených plateb se výhrady vlastnického práva nijak nedotýká. V dodatcích je navíc výslovně uvedeno, že ostatní ustanovení smlouvy o dílo se nemění. Výpověď Ing. O. Ř., jednatele zhotovitele a v roce 2010 zároveň společníka žalobce, pak žalovaný hodnotil jako nepřesvědčivou a účelově podanou; orgány finanční správy tedy vycházely primárně z předložených písemností. V souladu s judikaturou odpovídalo postavení žalobce, coby „čekatele na nabytí vlastnického práva“, tomu, že po dobu trvání výhrady vlastnického práva měl právo mít věc u sebe a zároveň byl oprávněn ji po tuto dobu bezúplatně užívat v souladu s účelem, k němuž je určena. Z pohledu zhotovitele pak lze výhradu vlastnického práva považovat pouze za určitý zajišťovací prvek pro zaplacení ceny díla. Po předání díla objednateli již zhotovitel o předaném majetku neúčtuje. Naopak objednatel je povinen o převzatém díle účtovat, a to v souladu s § 28 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, což žalobce činil. Vzhledem k nedostatku vlastnictví na straně žalobce tak nebyly splněny všechny zákonem stanovené podmínky pro uplatnění daňových odpisů. II. Shrnutí argumentů obsažených v žalobě 5. Ve včas podané žalobě žalobce uvedl, že žalovaný dospěl k nesprávnému právnímu posouzení věci, a to především v otázce vlastnictví majetku žalobce a v souvislosti s tím v otázce existence, platnosti a účinnosti výhrady vlastnického práva k dílu. 6. Žalobce dále popsal genezi vzniku a změn smlouvy o dílo, resp. relevantních smluvních vztahů se zhotovitelem. V této souvislosti uvedl, že z tvrzení a důkazů uplatněných a provedených v daňovém řízení je zřejmé, že ani jedna ze smluvních stran smlouvy o dílo neměla nikdy vůli sjednat v rámci dané smlouvy výhradu vlastnického práva zhotovitele k dílu ve smyslu § 445 obchodního zákoníku. Obě smluvní strany měly ode dne uzavření smlouvy o dílo za to, že žádná výhrada vlastnického práva nebyla sjednána a v tomto smyslu se také chovaly. V návaznosti na změny ustanovení o splatnosti kupní ceny (poskytnutí dodavatelského úvěru) pak dokonce, v dobré víře, že žalobce je výlučným vlastníkem díla, uzavřely dne 15. 12. 2010 zástavní smlouvu, jíž za účelem zajištění pohledávek zhotovitele hodlaly zřídit zástavní právo zhotovitele k fotovoltaickému systému. V daňovém řízení pak obě smluvní strany výslovně deklarovaly, že k platnému sjednání výhrady vlastnického práva nedošlo, přičemž správními orgány „objevené“ ustanovení smlouvy o dílo neodpovídá skutečné vůli smluvních stran při sjednávání smlouvy. Pokud by smluvní strany platně a vědomě sjednaly výhradu vlastnického práva, nedávalo by žádný smysl uzavření zástavní smlouvy ve prospěch zhotovitele. O neplatnosti zástavní smlouvy pro nedostatek formy přitom smluvní strany netušily ničeho. 7. Zhotovitel měl od počátku vůli předat hotové dílo žalobci jako vlastníkovi a umožnit mu neomezený výkon vlastnických práv k dílu. V průběhu uzavírání smlouvy o dílo došlo ke zjevnému rozporu mezi skutečnou vůlí stran smlouvy a projevem jejich vůle. Tento rozpor by strany samozřejmě odstranily v dodatcích uzavřených před daňovými kontrolami. Bohužel si jej však nebyly vědomy a přišly na něj až na základě jednání správce daně. V této souvislosti žalobce odkázal na nálezy Ústavního soudu ohledně autonomie vůle smluvních subjektů. Jak vyplynulo z daňového řízení, ani jedna ze smluvních stran se nechtěla vázat smluvním ujednáním, které se ve smlouvě vyskytlo omylem. Nevědomosti stran o dotčené výhradě svědčí i způsob, jakým bylo předmětné ustanovení do smlouvy začleněno. Jedná se o jedinou větu v rámci celého odstavce, tedy nikoli o samostatné ustanovení, jak by se dalo předpokládat. Jde též o absenci vážnosti vůle, kdy strany ponecháním textu v čl. II smlouvy o dílo nesledovaly vyvolání právních účinků, jež dle správce daně údajně nastaly. 8. Žalovaný se vedle nesprávného právního posouzení nevypořádal s argumenty uplatněnými žalobcem v odvolání ze dne 12. 9. 2016. Rozsudek Nejvyššího soudu sp. zn. 29 Cdo 4804/2011 je v dané věci zcela nepřípadný, a to zejména k otázce Dodatku č. 7. Z tohoto rozsudku nelze dovozovat, že zrušení výhrady vlastnického práva může mít účinky pouze do budoucna. Judikatura už navíc dovodila, že účinky právního jednání mohou působit zpětně nejen tehdy, stanoví-li tak zákon, ale i v případě dohody smluvních stran (32 Odo 705/2005, 28 Cdo 3033/2005). Z toho plyne, že smluvní retroaktivita je v oblasti soukromého práva přípustná. Tak tomu je i v případě výslovného smluvního ujednání, není-li zpětná účinnost dohody v rozporu s kogentní normou (23 Cdo 5457/2014). Sjednáním Dodatku č. 7 přitom smluvní strany pouze stavěly najisto skutečnosti, které mezi nimi byly od samého počátku nepochybné, a podle nichž též jednaly. Závěr žalovaného, že „dříve smluvená smluvní ujednání není možné vrátit v čase“, se tak jeví jako účelový. 9. Dodatek č. 7 přitom smluvní strany dne 30. 8. 2016 sjednaly toliko z opatrnosti, tedy aby mezi sebou i písemně postavily najisto, že v původním znění čl. II smlouvy o dílo ponechaly ustanovení o výhradě vlastnického práva pouze z důvodu administrativního pochybení (chyby v psaní v důsledku užití formulářové smlouvy). Pro případ, že by na výhradu vlastnického práva bylo nahlíženo jako na pl