31 Af 12/2019

Žalobce se žalobou ze dne 12. 2. 2019 doručenou zdejšímu soudu téhož dne domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 12. 2018, č. j. 54346/18/5300-22442-711492 (dále jen „napadené rozhodnutí“), jímž žalovaný podle § 116 odst. 1 písm. a) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění účinném ke dni vydání napadeného rozhodnutí (dále jen „daňový řád“), a podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro předmětná zdaňovací období (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“), změnil dodatečné platební výměry Finančního úřadu pro Zlínský kraj (dále jen „správce daně“) na daň z přidané hodnoty co do splatnosti stanovené daně a ve zbytku ponechal tyto dodatečné platební výměry beze změny.

Konkrétně správce daně vydal tyto dodatečné platební výměry dne 18. 1. 2018: • č. j. 51527/18/3301-51523-707268 za zdaňovací období leden 2013, kterým byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty ve výši 1 022 089 Kč a současně mu byla uložena povinnost uhradit penále ve výši 204 417 Kč; • č. j. 53998/18/3301-51523-707268 za zdaňovací období únor 2013, kterým byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty ve výši 939 597 Kč a současně mu byla uložena povinnost uhradit penále ve výši 187 919 Kč; • č. j. 54093/18/3301-51523-707268 za zdaňovací období březen 2013, kterým byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty ve výši 981 416 Kč a současně mu byla uložena povinnost uhradit penále ve výši 196 283 Kč; • č. j. 54144/18/3301-51523-707268 za zdaňovací období duben 2013, kterým byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty ve výši 802 968 Kč a současně mu byla uložena povinnost uhradit penále ve výši 160 593 Kč; • č. j. 54190/18/3301-51523-707268 za zdaňovací období květen 2013, kterým byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty ve výši 516 298 Kč a současně mu byla uložena povinnost uhradit penále ve výši 103 259 Kč; • č. j. 54245/18/3301-51523-707268 za zdaňovací období červen 2013, kterým byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty ve výši 764 499 Kč a současně mu byla uložena povinnost uhradit penále ve výši 152 899 Kč; • č. j. 54294/18/3301-51523-707268 za zdaňovací období červenec 2013, kterým byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty ve výši 49 760 Kč a současně mu byla uložena povinnost uhradit penále ve výši 9 952 Kč; • č. j. 54331/18/3301-51523-707268 za zdaňovací období říjen 2013, kterým byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty ve výši 471 092 Kč a současně mu byla uložena povinnost uhradit penále ve výši 94 218 Kč; • č. j. 54357/18/3301-51523-707268 za zdaňovací období listopad 2013, kterým byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty ve výši 836 676 Kč a současně mu byla uložena povinnost uhradit penále ve výši 167 335 Kč; • č. j. 54400/18/3301-51523-707268 za zdaňovací období prosinec 2013, kterým byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty ve výši 1 451 105 Kč a současně mu byla uložena povinnost uhradit penále ve výši 290 221 Kč; • č. j. 54843/18/3301-51523-707268 za zdaňovací období leden 2014, kterým byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty ve výši 955 387 Kč a současně mu byla uložena povinnost uhradit penále ve výši 191 077 Kč; • č. j. 54919/18/3301-51523-707268 za zdaňovací období únor 2014, kterým byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty ve výši 315 384 Kč a současně mu byla uložena povinnost uhradit penále ve výši 63 076 Kč; • č. j. 54998/18/3301-51523-707268 za zdaňovací období květen 2014, kterým byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty ve výši 1 052 010 Kč a současně mu byla uložena povinnost uhradit penále ve výši 210 402 Kč; • č. j. 55044/18/3301-51523-707268 za zdaňovací období červen 2014, kterým byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty ve výši 262 705 Kč a současně mu byla uložena povinnost uhradit penále ve výši 52 541 Kč; • č. j. 55092/18/3301-51523-707268 za zdaňovací období červenec 2014, kterým byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty ve výši 258 913 Kč a současně mu byla uložena povinnost uhradit penále ve výši 51 782 Kč; • č. j. 55136/18/3301-51523-707268 za zdaňovací období srpen 2014, kterým byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty ve výši 246 924 Kč a současně mu byla uložena povinnost uhradit penále ve výši 49 384 Kč; • č. j. 55167/18/3301-51523-707268 za zdaňovací období září 2014, kterým byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty ve výši 253 876Kč a současně mu byla uložena povinnost uhradit penále ve výši 50 775 Kč; • č. j. 55209/18/3301-51523-707268 za zdaňovací období říjen 2014, kterým byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty ve výši 773 148 Kč a současně mu byla uložena povinnost uhradit penále ve výši 154 629 Kč; • č. j. 55246/18/3301-51523-707268 za zdaňovací období listopad 2014, kterým byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty ve výši 302 120 Kč a současně mu byla uložena povinnost uhradit penále ve výši 60 424 Kč; • č. j. 55263/18/3301-51523-707268 za zdaňovací období prosinec 2014, kterým byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty ve výši 483 489 Kč a současně mu byla uložena povinnost uhradit penále ve výši 96 697 Kč; • č. j. 55285/18/3301-51523-707268 za zdaňovací období leden 2015, kterým byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty ve výši 731 748 Kč a současně mu byla uložena povinnost uhradit penále ve výši 146 349 Kč; • č. j. 55372/18/3301-51523-707268 za zdaňovací období únor 2015, kterým byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty ve výši 491 486 Kč a současně mu byla uložena povinnost uhradit penále ve výši 98 297 Kč; • č. j. 55391/18/3301-51523-707268 za zdaňovací období březen 2015, kterým byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty ve výši 1 258 735 Kč a současně mu byla uložena povinnost uhradit penále ve výši 251 747 Kč; • č. j. 55424/18/3301-51523-707268 za zdaňovací období duben 2015, kterým byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty ve výši 709 655 Kč a současně mu byla uložena povinnost uhradit penále ve výši 141 931 Kč; • č. j. 55480/18/3301-51523-707268 za zdaňovací období květen 2015, kterým byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty ve výši 440 685 Kč a současně mu byla uložena povinnost uhradit penále ve výši 88 137 Kč; (dále jen „dodatečné platební výměry“).

Žalobce úvodem shrnul podstatu věci. Správce daně mu nepřiznal nárok na odpočet daně z přidané hodnoty za předmětná zdaňovací období z nákupu surových kůží od dodavatelů Betunada, Zenodocal a Marginal. Daňové orgány tvrdí existenci daňového podvodu, o němž žalobce věděl nebo mohl vědět, zatímco žalobce tvrdí, že daňové orgány neprokázaly, v čem podvod spočíval, a žalovaný neunesl ani své důkazní břemeno ohledně toho, zda žalobce věděl nebo mohl vědět existenci případného podvodu na dani v daném řetězci. Následně žalobce formuloval jednotlivé námitky, které koncentroval do celkově šesti bodů žaloby – důkazní břemeno, existence podvodu na dani, existence objektivních okolností, dobrá víra, shrnutí a přednost ručení před odepřením nároku na odpočet.

Žalobce byl vyzván k prokázání přijetí rozumných opatření a dobré víry, takový postup však není možný, neboť dobrá víra je presumována a v této věci tíží výlučně důkazní břemeno správce daně. Je na něm, aby prokázal podvod na dani z přidané hodnoty a existenci objektivních okolností, na základě nichž daňový subjekt o tomto podvodu věděl nebo vědět měl a mohl. Nezbytnou podmínkou odmítnutí nároku na odpočet bylo i prokázání ze strany žalovaného, že jediným smyslem a účelem celé transakce bylo získání daňové výhody. Nic z toho se však v dané věci nestalo.

Žalovaný podle žalobce dostatečně nepopsal existenci daňového podvodu, resp. neunesl své důkazní břemeno. Neprokázal a nepopsal, v čem podvod spočíval, v důsledku čehož tak nebyly zjištěny skutkové okolnosti tohoto podvodu, ani jakým způsobem na něm profitoval dodavatel nebo žalobce. Dodavatelé přitom řádně podávali daňová přiznání a daň nárokovanou žalobce přiznávali a platili. Ke ztrátě na dani došlo dle žalovaného až tím, že správce daně vyměřil dodavatelům daň dodatečně, kterou již tito dodavatelé neuhradili. Dle žalobce však žalovaným uvedené skutečnosti v bodě 59 napadeného rozhodnutí spíše ukazují rezignaci správce daně na povinnost řádně zjistit u dodavatelů skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně. Možná ztráta na dani tak byla zaviněna spíš indolencí správce daně, nikoliv vědomou či nevědomou činností žalobce. Samotná nekontaktnost dodavatelů totiž neznamená existenci daňového podvodu. Stejně tak žalobce rozporoval další skutečnosti, které daňové orgány vedly k závěru o daňovém podvodu, např. existenci „předzaložených“ společností, místo původu jednatelů těchto dodavatelů, hromadná sídla či zveřejňování účetních závěrek ve sbírce listin. V této souvislosti žalobce připomněl, že daňové orgány nerozporovaly faktickou realizaci dodávek kůží od uvedených dodavatelů. Skutečnosti zjištěné v rámci svědeckých výpovědí neměly žádný vliv na existenci podvodu na dani, navíc se jednalo o skutečnosti, které mohly fakticky pouze zpochybnit samotné dodávky od dodavatelů a které žalobce nemohl žádným způsobem ovlivnit. Stejně tomu bylo i ve věci osob, které za dodavatele jednaly, jakož i v případě registrace u Státní veterinární správy. K tomu osoba pana B. byla pro jednatele žalobce zárukou seriózního a legálního jednání, neboť spolu uskutečnili již v minulosti tisíce obchodů, které vždy proběhly podle předem smluvených pravidel. Za prokázání existence podvodu nelze považovat ani skutečnosti, které nastaly ex post (pozdější uveřejnění dodavatelů v rejstříku nespolehlivých plátců či zrušení jejich registrace). Žalovaným uvedené skutečnosti svědčící o daňovém podvodu nejsou schopny samy o sobě a ani ve vzájemné souvislosti schopny prokázat, že plnění byla zasažena podvodem na dani, tak, aby o tomto tvrzení neexistovaly žádné pochybnosti, resp. že by v řízení bylo postaveno najisto, že skutkový stav byl přesně takový, jak žalovaný tvrdí. Podvod na dani však nemůže být odvozen od jednání správce daně v podobě doměření daně v budoucnosti.

Pro nepřiznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty v důsledku existence daňového podvodu musí být splněna podmínka, že o tomto podvodu žalobce věděl nebo vědět mohl. Účast na takovém podvodu je nutno dokazovat podle objektivních okolností, nikoliv okolností nestandardních. Zcela jistě nemohou prokázat vědomou účast žalobce na podvodu okolnosti, které nejsou natolik podezřelé, aby mohly subjekt upozornit na to, že se účastní podezřelých obchodů, když všechny ostatní obchodní podmínky jsou standardní. Žalobce sledoval cenu, kvalitu, množství zboží a dodací termíny, což jsou standardní podmínky, které obchodníci sledují. Pokud by měli sledovat podezřelé okolnosti a páchání podvodů na dani, museli by odmítat obchody, jež doposud běžně uzavírají, čímž by jejich podnikání ztratilo smysl. V této souvislosti žalobce rozporoval nestandardnosti uvedené v bodech 67 až 74 napadeného rozhodnutí. Pan B. byl dlouholetým partnerem jednatele žalobce, proto nemohl pojmout žádné podezření a nepožadoval ani schůzky s jednateli dodavatelů. Realizované obchody probíhaly standardně, kůže byly přiváženy stejným způsobem jako u jiných dodavatelů, ceny byly naprosto obvyklé, stejně tak i dodací podmínky. Při změnách dodavatelů byl žalobce ujištěn touto osobou, že je vše v pořádku. V případě společnosti Marginal došlo rovněž k uzavření smlouvy. Žalobce tak měl dobrou víru ohledně obchodních, dodacích a cenových podmínek realizovaných obchodů. Každý podnikatel si přitom podrobně prověřuje především odběratele, neboť u nich hrozí riziko nezaplacení. Žádná ze skutečností uvedených v bodech 67 až 74 napadeného rozhodnutí není důkazním prostředkem, resp. objektivní okolností prokazující vědomou účast žalobce na podvodu, nýbrž se jedná pouze o nesrovnalosti, resp. skutečnosti, které by mohly mít vliv na prokázání hmotně právních podmínek, nikoliv podvodu na dani. Nadto žalovaný ani neprokázal, že jediným a hlavním účelem bylo získat daňovou výhodu, což je jedna z podmínek pro neuznání odpočtu na dani z přidané hodnoty ve věci podvodu na dani uváděná v judikatuře Soudního dvora EU i Nejvyššího správního soudu. Některé skutečnosti uvedené žalovaným v napadeném rozhodnutí nebylo ani v silách žalobce zjistit.

Ve věci dodávek od uvedených dodavatelů byl žalobce v dobré víře, neboť tyto probíhaly naprosto standardním způsobem. K tomu byly zajišťovány dlouholetým partnerem panem B. Tato osoba žalobce utvrzovala v dobré víře.

Žalovaný nemůže uvádět, že ve věci podvodu na dani mu nárok na odpočet bude znemožněn podle § 72 a 73 zákona o dani z přidané hodnoty, resp. podle Směrnice 2006/112/ES, jelikož tyto předpisy upravují hmotně právní podmínky pro uplatnění odpočtu. Vědomá účast na podvodu na dani byla odvozena judikatorně z rozhodnutí Soudního dvora EU. Tyto skutečnosti však nelze zaměňovat, případně kombinovat, což žalovaný učinil v bodě 95 napadeného rozhodnutí. V této části je napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost. V dané věci nebyly splněny podmínky pro to, aby žalobci nebyl uznán nárok na odpočet daně z přidané hodnoty v důsledku podvodu na dani. Současně v celé věci absentuje motiv případného úmyslného jednání žalobce, neboť obchody s uvedenými společnosti zaujaly pouze menší procento obchodů žalobce s kůžemi. K tomu žalobce jako společnost existuje dlouhodobě a její jednatel dosáhl věku přes 70 let, tudíž společnost ani její jednatel neměli potřebu se jakýmkoliv způsobem účastnit na obchodech zasažených podvodem na dani z přidané hodnoty.

Na závěr žalobního návrhu žalobce argumentoval předností ručení před odepřením nároku na odpočet (ručení je zakotveno v § 109 zákona o dani z přidané hodnoty). Pokud daňové orgány postupovaly v případě žalobce za účinnosti § 109 zákona o dani z přidané hodnoty podle obecných principů, vyřčených Soudním dvorem EU, došlo tím z jejich strany k obcházení zákona, resp. k postupu contra legem.

Žalovaný se k žalobnímu návrhu vyjádřil svým podáním ze dne 13. 3. 2019, v němž předně odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí a spisový materiál. V dané věci byly zjištěny okolnosti svědčící o existenci podvodu na dani z přidané hodnoty i objektivní okolnosti, jež měly vzbudit v žalobci podezření stran standardnosti a poctivosti daných obchodních transakcí. Navíc v daňovém řízení nevyšly najevo skutečnosti o náležité míře obezřetnosti žalobce v obchodních vztazích. K získání daňového zvýhodnění žalovaný poukázal na rozdíl mezi instituty daňového podvodu a zneužití práva, které však žalobce zaměňuje. U daňového podvodu přitom nemusí být podmínka daňového zvýhodnění splněna. Okolnosti svědčící o daňovém podvodu při jednotlivém posuzování, jak to činí žalobce, nezákonné nejsou a samy o sobě nemají žádnou vypovídací hodnotu o podvodném charakteru obchodních řetězců, avšak ve svém souhrnu napovídají o účasti subjektů řetězce na daňovém podvodu. Skutečnosti, které vyšly najevo až po ukončení obchodní spolupráce, nejsou žalobci kladeny k tíži, ale vypovídají o skutečné povaze obchodního řetězce. O tom svědčí to, že jsou tyto okolnosti uvedeny v popisu skutečností svědčících o existenci podvodu na dani z přidané hodnoty, nikoliv však v objektivních okolnostech, na základě nichž by žalobci mělo vzniknout podezření stran standardnosti daných obchodních transakcí. Následně žalovaný rozporoval žalobcem uváděné argumenty k těmto jednotlivým skutečnostem, na základě nichž byla shledána existence daňového podvodu. Žalovaný nesouhlasil ani s argumentací žalobce o vzniku „chybějící daně“ až doměřením daně dodavatelům žalobce, neboť za součást daňového úniku a porušení principu neutrality daně je třeba chápat i takové jednání článků v řetězci, které neumožní kontrolu podaného daňového přiznání a tvrzené daně.

Ohledně objektivních okolností je žalovaný přesvědčen o jejich prokázání, i s přihlédnutím dlouholetého působení žalobce na trhu s kůžemi, v důsledku čehož na něj mohou být v souladu s příslušnou judikaturou kladeny vyšší nároky stran jeho obezřetnosti. V žalobci tak tyto okolnosti měly vzbudit podezření o tom, že se účastní řetězce zatíženého podvodem na dani z přidané hodnoty. Následně žalovaný jednotlivé objektivní okolnosti vyjmenoval a blíže rozvedl – způsob navázání obchodní spolupráce se svými dodavateli, způsob změny subjektů na pozici dodavatelů, účast osoby K. B. v daných obchodních transakcích, absence vystupování jednatelů dodavatelů při jednání se žalobcem (vyjma společnosti Marginal), absence písemné smlouvy u obchodů v hodnotě několika milionů Kč či rozpory údajů na obchodních dokumentech se skutečností. Odepření nároku na odpočet u žalobce nelze považovat za zdanění určitého plnění, jak žalobce ve svém návrhu naznačil. Za spolupachatele daňového podvodu musí být považován i daňový subjekt, který se na přípravě podvodu sice nijak nepodílel, ale přehlížel zjevné nestandardnosti. Je totiž zcela nepřípustné, aby byly chráněny daňové subjekty, které vědomě napomáhají pachatelům podvodu, byť by to bylo jen tím, že zajistí odbyt pro jimi obchodované zboží nebo nabízené služby.

Ve vztahu k dobré víře žalovaný přisvědčil žalobci v tom, že důkazní břemeno tíží správce daně a žalobce není povinen prokazovat, že o své účasti na transakcích zasažených daňovým podvodem nevěděl. Dosavadní judikatura však dovozovala, že důkazní břemeno ohledně přijetí rozumných opatření tíží daňový subjekt. Nelze proto správci daně vytýkat, že se při vydání výzvy k prokázání skutečností řídil stávající judikaturou Nejvyššího správního soudu a v tomto duchu formuloval její obsah. Danou výzvu je třeba chápat tak, že správce daně žalobci umožnil, aby na jeho zjištění reagoval a buď je vyvrátil, nebo aby doložil, že přijal dostatečná opatření k tomu, aby své účasti na daňovém podvodu předešel. Dobrou víru pak nelze dovodit z toho, že předmětné obchody probíhaly standardním způsobem. Žalovaný má za to, že dané obchodní transakce neprobíhaly způsobem, který je v podnikatelském prostředí běžný. Skutečnosti o tomto svědčící jsou v napadeném rozhodnutí velmi precizně popsány, žalobce je však ignoroval, případně se je snažil následně bagatelizovat. V případě osoby pana B. se jedná o bezmeznou, až naivní důvěru žalobce v jeho osobu. Ověření ve veřejných rejstřících nelze považovat za dostatečné. Pokud by si žalobce své dodavatele skutečně ověřoval, zjistil by jejich krátkou historii a obecně vymezený předmět podnikání, z něhož nelze dovodit jakoukoliv zkušenost s obchodováním se surovou kůží. Tito dodavatelé nebyli ani registrováni u Státní veterinární správy a nedisponovali žádnými provozovnami pro účely prodeje surových kůží.

K námitce nepřezkoumatelnosti žalovaný poukázal na shodnost této námitky s odvolací námitkou, jíž se zabýval v bodech 93 až 99 napadeného rozhodnutí, pročež na tyto body odkázal. Nesouhlasil ani s tvrzenou nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů, jelikož okolnosti svědčící o existenci daňového podvodu popsal v bodech 41 až 59 napadeného rozhodnutí, objektivní okolnosti jsou uvedeny v bodech 67 až 73 napadeného rozhodnutí. K tomu tuto námitku pokládá za účelovou, vzhledem k rozsahu podané žaloby.

Žalovaný se neztotožnil ani s argumentací žalobce k porušení principu neutrality daně za situace, kdy daňové orgány dospěji k závěru o zapojení daňového subjektu do podvodu, o němž vědět měl a mohl.

K námitce přednostní aplikace ručení odkázal na body 152 až 161 napadeného rozhodnutí, v nichž se touto námitkou plně vypořádal.

Na vyjádření žalovaného reagoval žalobce replikou ze dne 27. 6. 2019. K existenci daňového podvodu uvedl, že z napadeného rozhodnutí lze seznat pouze to, že došlo na základě pomůcek k doměření daně, která nebyla dodavateli uhrazena. Není patrné, zda tito dodavatelé vykazovali daňové povinnosti a v jaké výši, nebo zda vykazovali nadměrné odpočty a v jaké výši. Není ani zřejmé, zda byl žalobce jediným odběratelem nebo jimi byly také další společnosti. Daňové orgány nedefinovaly ani skutkové a příčinné souvislosti mezi neodvedením daně a nárokováním tohoto odpočtu. K tomu nebyl uveden rozsah daňového podvodu co do času a hodnoty. Daňový podvod jako takový by měl být zjistitelný již v době samotného obchodování. Žalobce by neměl být trestán za skutečnosti týkající se dodavatelů, které byly i daňovým orgánům známy v době udělení registrace k dani z přidané hodnoty. V případě objektivních okolností žalobce rovněž setrval na svých tvrzeních obsažených již v žalobě. K absenci písemné smlouvy uvedl realizaci plateb až po kvalitativní a kvantitativní kontrole plnění, nadto s dodavatelem Marginal byla písemná smlouva uzavřena, žalovaný však tuto ignoruje. Obdobně přehlíží jednání s jednatelkou této společnosti. Kromě toho žalovaný ignoruje i to, že žalobce nezajišťoval přepravu předmětného plnění. Z napadeného rozhodnutí není patrné, proč se žalovaný kloní k jedné ze svědeckých výpovědí, když si tyto navzájem odporují.

Žalovaný se k replice žalobce vyjádřil svou duplikou ze dne 30. 8. 2019, v níž významně zopakoval své argumenty obsažené již ve vyjádření ze dne 13. 3. 2019. Ohledně nevymezení rozměru daňového podvodu co do času a hodnoty jde podle žalovaného o opožděně uplatněnou námitku. Podvodem přitom byly zasaženy všechny dodávky zboží od uvedených dodavatelů v předmětných zdaňovacích obdobích. Rovněž námitka týkající se příčinné souvislosti mezi neodvedením daně a nárokováním odpočtu žalobcem je uplatněna poprvé až v replice. Důkazní povinnost žalovaného však nelze chápat v tom smyslu, že by byl povinen prokázat jakoukoliv vazbu žalobce na článek řetězce, který neodvedl daň. V době uskutečnění zdanitelného plnění daňový subjekt nemůže vědět, že k chybějící dani jako základnímu předpokladu pro konstatování existence podvodu na dani z přidané hodnoty dojde, neboť tato nastane až ex post po uskutečnění zdanitelného plnění a uplynutí příslušného zdaňovacího období v důsledku nepodání daňového přiznání, neuhrazení daně nebo „zmizení ze scény“. Žalobce si v obchodních transakcích nepočínal s péčí řádného hospodáře a nečinil taková opatření, aby zamezil svému možnému zapojení do obchodního řetězce zatíženého daňovým podvodem. To ale nelze klást k tíži správce daně. K objektivním okolnostem žalovaný zopakoval svou předchozí argumentaci. Písemná smlouva s dodavatelem Marginal byla uzavřena až po 8 dodávkách surových kůží v hodnotě přes 10 milionů Kč. Nezájem jednatelky Marginal o osud této společnosti nebyla kladena žalobci k tíži, ale je uvedena toliko jako okolnost svědčící o podvodu na dani, nikoliv mezi objektivními okolnostmi, přičemž až tyto jsou žalobci kladeny k tíži v tom smyslu, že v něm měly vzbudit podezření o poctivosti daného obchodního vztahu. Námitka týkající se svědeckých výpovědí, které si protiřečí, je uvedena obecně. Žalobce neuvádí, které svědecké výpovědi si protiřečí a tato skutečnost není namítána ani v žalobě. Důkazy přitom byly hodnoceny v dikci § 8 odst. 1 daňového řádu.

K duplice žalovaného žalobce podal tripliku ze dne 1. 11 2019, v níž rozporoval jednotlivá tvrzení žalovaného a dále zopakoval své argumenty uvedené již v předchozích podáních.

Podáním ze dne 2. 7. 2020 žalobce doplnil žalobu, resp. rozvinul své žalobní body, o další judikaturu, kterou v tomto podání citoval.

Na doplnění žaloby reagoval žalovaný svým vyjádřením ze dne 9. 9. 2020, v němž setrval na přesvědčení o existenci daňového podvodu a splnění podmínek pro jeho konstatování.

Žalobce k tomuto vyjádření podal kvadrupliku ze dne 30. 10. 2020, dle níž se toto vyjádření žalovaného zcela míjí s podstatou repliky žalobce. V této souvislosti rozporoval tvrzení žalovaného k chybějící dani. Navíc se žalobce vyjádřil ke spisovému materiálu. Jeho veřejná část je naprosto neúplná, přičemž v otázce chybějící daně neobsahuje žádné konkrétní podklady a listiny, z nichž by bylo možné chybějící daň identifikovat. Také v něm absentuje soupis dle § 64 odst. 5 daňového řádu. Zjevné vady vykazuje také neveřejná část spisu, do níž jsou zcela svévolně zakládány různé listiny a jiné důkazní prostředky, přičemž absentuje jakákoliv kontinuita vedení spisového materiálu. Žalovaný zcela vědomým a účelovým způsobem nepřeřadil do veřejné části spisu důkazní prostředky svědčící ve prospěch žalobce. Tímto byla omezena možnost řádné obrany žalobce v nalézacím řízení, čímž došlo k zásahu do jeho subjektivních práv dle čl. 36 Listiny základních práv a svobod.

Dne 15. 3. 2021 žalobce zdejšímu soudu doručil své vyjádření, v němž se vyjádřil k otázce spolupráce s polským dodavatelem A. B.

Krajský soud v Brně na základě včas podané žaloby přezkoumal napadené rozhodnutí žalovaného v mezích žalobních bodů (§ 75 odst. 2, věta první zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů; dále jen „s. ř. s.“), jakož i řízení předcházející jeho vydání. Při přezkoumání rozhodnutí vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správních orgánů (§ 75 odst. 1 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná. O žalobě soud rozhodl, aniž nařizoval jednání, za podmínek vyplývajících z ustanovení § 51 s. ř. s.

Žalobce v rámci své argumentace namítal mimo jiné nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí, jednak z důvodu nesrozumitelnosti (ve vztahu k tomu, že daňové orgány uváděly ve svých rozhodnutích doměření daně dle § 72 zákona o dani z přidané hodnoty, nicméně toto ustanovení uvádí hmotněprávní podmínky pro přiznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, nikoliv existenci daňového podvodu), jednak pro nedostatek důvodu (napadené rozhodnutí dostatečně nepopisuje, v čem spočívá podvod na dani z přidané hodnoty, ani neuvádí objektivní okolnosti, na základě nichž by žalobce měl a mohl o existenci podvodu vědět).

Soud se proto předně zabýval touto námitkou nepřezkoumatelnosti, neboť se jedná o tak závažnou vadu, že se jí soud musí zabývat z úřední povinnosti nad rámec dalších uplatněných žalobních námitek. Je-li totiž správní rozhodnutí nepřezkoumatelné, lze jen stěží uvažovat o jeho přezkumu správním soudem, což ostatně vyplývá již z lingvistické stránky věci, kdy nepřezkoumatelné rozhodnutí prostě nelze věcně přezkoumat.

Z rozsáhlé judikatury Nejvyššího správního soudu k tomuto tématu (např. rozsudky ze dne 21. 8. 2008, č. j. 7 As 28/2008-76, ze dne 21. 8. 2008, č. j. 7 As 27/2008-76, ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003-75, publikovaný pod č. 133/2004 Sb. NSS, a ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003-130, publikovaný pod č. 244/2004 Sb. NSS; všechna zde citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na: www.nssoud.cz) je zřejmé, že rozsudek je nepřezkoumatelný pro nesrozumitelnost, například pokud z něho jednoznačně nevyplývá, podle kterých ustanovení a podle jakých právních předpisů byla v kontextu podané správní žaloby posuzována zákonnost napadeného správního rozhodnutí; pokud je jeho odůvodnění vnitřně rozporné, popřípadě je-li výrok v rozporu s odůvodněním; pokud z jeho výroku nelze zjistit, jak vlastně soud ve věci rozhodl, tj. zda žalobu zamítl, odmítl nebo jí vyhověl, případně, jehož výrok je vnitřně rozporný. Dále se jedná o případy, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odůvodnění, kdo jsou účastníci řízení a kdo byl rozhodnutím zavázán. I nepřezkoumatelnost rozsudku pro nedostatek důvodů je soudní judikaturou bohatě zmapována. Zmínit lze například rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003-52, ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004-73, publikovaný pod č. 787/2006 Sb. NSS, ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005-44, publikovaný pod č. 689/2005 Sb. NSS, ze dne 17. 1. 2008, č. j. 5 As 29/2007-64, a ze dne 25. 5. 2006, č. j. 2 Afs 154/2005-245). Z nich se podává, že rozhodnutí soudu je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, jestliže například není zřejmé, jakými úvahami se soud řídil při naplňování zásady volného hodnocení důkazů či utváření závěru o skutkovém stavu; dále z jakého důvodu nepovažoval za důvodnou právní argumentaci v žalobě; proč považuje žalobní námitky za liché, mylné nebo vyvrácené; či proč subsumoval skutkový stav pod zvolené právní normy. Dalším důvodem nepřezkoumatelnosti rozhodnutí může být případ, kdy soud opomněl přezkoumat některou ze žalobních námitek včas uplatněných, či obsahuje-li odůvodnění rozsudku toliko převzaté pasáže z publikovaného judikátu v jiné, skutkově i právně odlišné věci, aniž dále rozvádí dopad převzatých závěrů na konkrétní souzený případ a na samotné rozhodnutí ve věci. Dle Nejvyššího správního soudu pak pro posouzení přezkoumatelnosti správních rozhodnutí platí v podstatě stejné kautely, jako pro posouzení přezkoumatelnosti soudních rozhodnuti (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 11. 2012, č. j. 7 As 163/2012-18).

Zdejší soud se však s žalobcem tvrzenou nepřezkoumatelností napadeného rozhodnutí neztotožnil.

K údajné nesrozumitelnosti stran toho, zda se jedná o nesplnění hmotněprávních podmínek či existenci podvodu na dani z přidané hodnoty, je z napadeného rozhodnutí zřejmé, že předmětem sporu v dané věci je otázka splnění podmínek pro konstatování existence podvodu na dani z přidané hodnoty, v důsledku něhož nemá být žalobci uznán nárok na odpočet daně. Žalobce přitom i svou žalobní argumentaci staví především na nesplnění podmínek pro konstatování podvodu na dani z přidané hodnoty. Pokud je v rámci napadeného rozhodnutí uveden odkaz na § 72 zákona o přidané hodnoty v kontextu existence podvodu na dani z přidané hodnoty, je nutné vzít v úvahu, že toto ustanovení sice upravuje hmotněprávní podmínky pro přiznání nároku na odpočet daně, nicméně právě k tomuto ustanovení se váže bohatá judikatura (jak správních soudů České republiky, tak Soudního dvora Evropské unie), jednak týkající se právě naplnění těchto hmotněprávních podmínek, ale také k existenci podvodu na dani. Žalovaný se shodně formulovanou odvolací námitkou zabýval v bodech 92 až 99 napadeného rozhodnutí, v nichž se přehledně s touto námitkou vypořádal. Soud na tyto body pro úplnost odkazuje, ve stručnosti však toliko připomíná, že podvod na dani z přidané hodnoty není zákonem o dani z přidané hodnoty upraven, byl dovozen právě judikaturou správních soudů a Soudním dvorem Evropské unie ve vztahu k ustanovení, které se zabývá splněním podmínek pro přiznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty. Z tohoto důvodu je předmětné ustanovení uvedeno v napadeném rozhodnutí i zprávě o daňové kontrole, která slouží jako odůvodnění dodatečných platebních výměrů. V tomto však nelze shledat údajnou nesrozumitelnost.

Nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí soud neshledal ani pro nedostatek důvodů, jelikož v něm žalovaný popsal, v čem konkrétně měl podvod na dani z přidané hodnoty spočívat, jakož i uvedl objektivní okolnosti, na základě nichž žalobce měl a mohl vědět o tomto podvodu. Blíže se k oběma otázkám vyjadřuje soud níže v rámci vypořádání námitek žalobce, který tvrdí nesplnění obou podmínek pro nepřiznání nároku na odpočet daně z důvodu existence podvodu na dani. Nelze však souhlasit se žalobcem v tom, že by tyto skutečnosti v napadeném rozhodnutí uvedeny nebyly.

Ve vztahu k nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí lze dále uvést, že toto rozhodnutí žalovaného je postaveno na řádně uvedených ustanoveních zákona a v napadeném rozhodnutí se žalovaný vypořádal s posouzením zákonnosti dodatečných platebních výměrů. Lze tak seznat, na základě jakých ustanovení žalovaný dospěl k uvedeným skutkovým závěrům. Napadené rozhodnutí není ani vnitřně rozporné a lze z něj zjistit, jak žalovaný v dané věci rozhodl. O přezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí svědčí i ta skutečnost, že žalobce s napadeným rozhodnutím bez jakýchkoliv problémů v žalobě argumentačně polemizuje, uvádí své právní názory odlišné od názorů žalovaného a celkově mu nečiní problém napadené rozhodnutí podrobit svému „přezkumu“ jako účastníku řízení.

Zdejší soud k uvedené námitce nepřezkoumatelnosti tedy na základě výše uvedených důvodů konstatuje, že ji shledává v této prvotní fázi nedůvodnou.

Dále se soud vypořádal s žalobcem uplatněnými námitkami vztahujícími se k procesním otázkám, jejichž důvodnost by bez ohledu na věcné posouzení věci žalovaným mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí.

Žalobce ve své kvadruplice namítal nesprávnost vedení spisového materiálu, neboť jeho veřejná část je neúplná, spisový materiál neobsahuje žádný soupis dle § 65 odst. 5 daňového řádu a v neveřejné části spisu jsou zcela svévolně zakládány listiny a jiné důkazní prostředky, přičemž absentuje jakákoliv kontinuita vedení spisového materiálu. Soud k těmto tvrzením předně uvádí, že je žalobce uvedl až ve své kvadruplice, a to po lhůtě k podání žaloby, v důsledku čehož jsou námitky spojené s tvrzením o nesprávném vedení spisového materiálu opožděné. Nad rámec tohoto konstatování se přesto soud vyjádří stručně i k těmto otázkám. Při posouzení veřejné části soud neshledal, že by tato byla neúplná (s otázkou, zda se ve spise nachází podklady k chybějící dani, jež se váže k tvrzením o chybějící dani a která byla uvedena také již v replice, se soud vypořádá níže). Není ani pravdou, že by spis neobsahoval soupis dle § 65 odst. 5 daňového řádu. Dle tohoto ustanovení jednotlivé části spisu musí obsahovat soupis všech písemností, které jsou v nich založeny; písemnosti ve spisu se řadí v časové posloupnosti, označují se jednotlivými pořadovými čísly a vedou se pod společnou spisovou značkou. Soupis spisu dle uvedeného ustanovení se přitom ve spise nachází (byť je označen jako s. 94 až 104 písemnosti č. j. 1033953/18/3301-51523/707268). Pochybení soud neshledal ani při vedení vyhledávací části, přičemž hodnocení žalobce o zcela svévolném zakládání listin a jiných důkazních prostředků, přičemž absentuje jakákoliv kontinuita vedení spisového materiálu, je jeho subjektivním hodnocením vedení vyhledávací části, soud však ve způsobu jejího vedení pochybení nespatřuje.

Dále žalobce namítá nepřeřazení důkazních prostředků, které mají svědčit ve prospěch žalobce, do veřejné části spisu, které žalovaný údajně zamlčel a zcela účelově je do veřejné části spisu nepřeřadil. I k této námitce soud poukazuje na její opožděnost, jelikož byla uplatněna až po lhůtě pro podání žaloby. Navzdory tomu se soud stručně vyjádří také k této námitce. Soud neshledal, že by je žalovaný údajně účelově zamlčel. Navíc k argumentaci žalobce je nutné uvést, že svědecká výpověď pana B. učiněná v rámci daňového řízení zjišťovala kompletní aspekty týkající se dodavatelů Betunada s.r.o., Zenodocal s.r.o. a Marginal s.r.o. K samotnému obsahu vyplývajícího z výpovědi pana B. dle předmětného úředního záznamu soud uvádí, že tento nerozporuje skutečnosti uvedené níže ke splnění podmínek pro nepřiznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty (ať již ve vztahu k poskytování odměny panu B. či jeho postavení odborného poradce). Zamlčení podstatných skutečností soud neshledal ani z toho, že se ve vyhledávací části spisu nachází odpovědi na žádost o mezinárodní spolupráci, jejichž kopie jsou ostatně také součástí veřejné části spisu, byť tyto jsou začerněny. I pokud by se nejednalo o opožděnou námitku, tak by tato nebyla důvodná, tudíž v dané věci nedošlo ani k porušení práva žalobce zakotveného v čl. 36 Listiny základních práv a svobod.

Před posouzením samotného podvodu na dani krajský soud přistoupil k posouzení žalobní námitky o nesprávném postupu správce daně, který odepřel žalobci odpočet daně z důvodu účasti na podvodu, místo aby aplikoval speciální institut ručení příjemce zdanitelného plnění dle § 109 zákona o dani z přidané hodnoty.

Námitka žalobce však není důvodná, neboť míří k jiné fázi daňového řízení, než která se týká právě projednávané věci. Princip možnosti odepření nároku na odpočet daně se uplatňuje v nalézacím řízení [srov. § 134 odst. 3 písm. a) bod 1 a 2 daňového řádu], zatímco § 109 zákona o dani z přidané hodnoty upravující ručení se uplatní v řízení o placení daní [srov. § 134 odst. 3 písm. b) daňového řádu].

Ustanovení § 109 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty uvádí, že plátce, který přijme zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněné jiným plátcem nebo poskytne úplatu na takové plnění (dále jen „příjemce zdanitelného plnění“), ručí za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud v okamžiku jeho uskutečnění věděl nebo vědět měl a mohl, že a) daň uvedená na daňovém dokladu nebude úmyslně zaplacena, b) plátce, který uskutečňuje toto zdanitelné plnění nebo obdrží úplatu na takové plnění (dále jen „poskytovatel zdanitelného plnění“), se úmyslně dostal nebo dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit, nebo c) dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody (podtržení doplněno zdejším soudem).

Z výše uvedeného je zřejmé, že institut ručení systematicky spadá do fáze placení daní. V rámci této fáze správy daní pak funguje jako akcesorický a subsidiární prostředek zajištění úhrady daně již stanovené jinému daňovému subjektu (odborná literatura v této souvislosti uvádí, že ručení míří na nedoplatek, tedy na stanovenou, splatnou a neuhrazenou daň – srov. BAXA, J., DRÁB, O., KANIOVÁ, L., LAVICKÝ, P., SCHILLEROVÁ, A. a ŠIMEK, K.. Daňový řád. Komentář. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2011). Na přináležitost ručení nikoliv do roviny nalézací, ale do roviny platební (resp. na nutnost odlišování těchto dvou fází daňového řízení) upozorňuje i sám zákonodárce, který v důvodové zprávě k § 172 daňového řádu uvádí, že „[n]utno připomenout, že daňové řízení probíhá ve dvou fázích. Cílem první fáze je daň zjistit a stanovit (fáze nalézací). V druhé fázi je nutné zajistit zaplacení stanovené daně (fáze platební). Ve fázi nalézací je daňové řízení vztahem mezi daňovým subjektem a správcem daně. Ručitel v tomto případě nemá postavení dalšího účastníka řízení, což odpovídá zejména zásadě procesní ekonomie i zásadě přiměřenosti, neboť opačný přístup by vedl k tomu, že by se veškerá komunikace musela vést jak s daňovým subjektem, tak s ručitelem, přičemž ručitele se výsledek tohoto řízení bude přímo týkat pouze v nepatrném procentu případů (tehdy, kdy daňový subjekt nesplní svou platební povinnost). To by ve svých důsledcích vedlo k nehospodárnému zatěžování ručitelů, kterým by tak byly zasílány písemnosti ze strany finančních úřadů, které se jich přímo netýkají. Ručitele se tak přímo dotýká až fáze platební, a to pouze v případě, kdy nastanou podmínky uvedené v § 171“.

Ze spisového materiálu nevyplývá, že by daňové orgány u žalobce vedly řízení týkající se placení daní. V dané věci bylo vedeno řízení nalézací, v rámci něhož daňové orgány dospěly k závěru, že došlo k podvodnému jednání subjektů v řetězcích, nebyla odvedena daň z přidané hodnoty a žalobce ignoroval nestandardní okolnosti kontrolovaných obchodních transakcí, nepřijal adekvátní opatření a nepostupoval s náležitou obezřetností tak, aby eliminoval svoje zapojení do podvodného řetězce, přičemž tedy věděl (nebo alespoň vědět měl a mohl), že se účastní obchodních transakcí zatížených podvodem na dani z přidané hodnoty. Na základě těchto zjištění pak správce daně neuznal nárokované odpočty daně z přidané hodnoty a vydal předmětné dodatečné platební výměry, jimiž stanovil žalobci daň z přidané hodnoty za předmětná zdaňovací období, jakož i povinnost uhradit související penále. Jinými slovy, daňové orgány v souzené věci činily kroky za účelem zjištění a stanovení vlastní daňové povinnosti žalobce. Daňové orgány tedy postupovaly v rámci nalézací fáze řízení (a nikoliv v rámci řízení o placení daní). V uvedeném řízení pak dospěly k závěru, že žalobce byl vědomě zapojen do podvodu na dani z přidané hodnoty.

Ustálená judikatura Nejvyššího správního soudu i Soudního dvora Evropské unie konstantně uvádí, že dospějí-li daňové orgány v nalézací části řízení k takovému závěru, jsou oprávněny daňovému subjektu jím nárokovaný odpočet daně odepřít (srov. např. rozsudky Soudního dvora Evropské unie ze dne 28. 7. 2016 ve věci C-332/15, Giuseppe Astone; ze dne 21. 6. 2012 ve spojených věcech C-80/11 a C-142/11, Mahagében a Péter Dávid; všechna zde citovaná rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie jsou dostupná na: www.curia.europa.eu; a dále rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 1. 2019, č. j. 4 Afs 211/2018-49; ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017-60, publ. pod č. 3705/2018 Sb. NSS; ze dne 31. 8. 2016, č. j. 2 Afs 55/2016-38, publ. pod č. 3505/2017 Sb. NSS, či ze dne 25. 6. 2016, č. j. 6 Afs 130/2014-60). Správce daně tak zcela v souladu s touto judikaturou aplikoval právní institut (odepření nároku na odpočet daně) spadající svojí povahou právě do fáze nalézací.

Na základě výše uvedeného zdejší soud uzavírá, že daňové orgány nepochybily, pokud v dané věci (ve které bylo vedeno nalézací řízení, a nikoliv řízení o placení daní) neaplikovaly § 109 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty.

Žalobce v tomto žalobním bodu namítal, že správce daně ve výzvě k prokázání skutečností ze dne 29. 5. 2017, č. j. 1335609/17/3306-62563-711123, vyzýval žalobce k přijetí rozumných opatření a k prokázání dobré víry, ačkoliv takový postup není vzhledem k presumpci dobré víry vůbec možný.

Před posouzením této námitky se však soud nejdřív obecně vyjádří k tomu, jakým způsobem je rozloženo důkazní břemeno v situaci, kdy má být daňovému subjektu odepřen nárok na odpočet daně z přidané hodnoty z důvodu účasti na podvodu na dani z přidané hodnoty.

Předně lze uvést, aby mohlo dojít ke vzniku a následnému uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, je nutno vždy ověřit, zda vůbec byly splněny hmotněprávní a formální podmínky pro vznik takového nároku vyplývající z § 72 a 73 zákona o dani z přidané hodnoty (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 3. 2016, č. j. 6 Afs 271/2015-50, nebo ze dne 1. 12. 2016, č. j. 9 Afs 115/2016-57). V souzené věci přitom mezi stranami není sporu o splnění těchto podmínek, jelikož žalovaný konstatoval jejich naplnění.

Přiznání nároku na odpočet daně lze osobě povinné k dani i přes naplnění výše uvedených hmotněprávních a formálních podmínek odmítnout, je-li z hlediska objektivních okolností prokázáno, že osoba povinná k dani, které bylo dodáno zboží nebo poskytnuty služby zakládající nárok na odpočet, věděla nebo musela vědět, že toto plnění bylo součástí daňového podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem na vstupu [srov. např. rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 21. 6. 2012, ve spojených věcech C-80/11 a C-142/11, Mahagében kft a Péter Dávid; či jemu předcházející rozsudky Soudního dvora Evropské unie ze dne 12. 1. 2006 ve spojených věcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Optigen Ltd a Fulcrum Electronics Ltd (v likvidaci) a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excese; či ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04, Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL]. Judikatura Soudního dvora Evropské unie pojmem „podvod na dani z přidané hodnoty“ označuje situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem šesté směrnice o dani z přidané hodnoty (směrnice Rady 2006/112/ES, ze dne 28. listopadu 2006, o společném systému daně z přidané hodnoty), neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám.

V prvé řadě je tedy třeba identifikovat objektivní skutečnosti, ze kterých mimo jiné vyplývá jeden z nejdůležitějších znaků daňového podvodu, totiž porušení daňové neutrality. Z hlediska posouzení nároku na odpočet daně je pak rozhodné posouzení všech objektivních okolností vykázané transakce, včetně právní, obchodní a osobní vazby mezi zúčastněnými subjekty (blíže viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2010, č. j. 9 Afs 94/2009-156). Správce daně má povinnost specifikovat, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval. Důkazní břemeno o tom, že konkrétní obchod je zatížen podvodem na dani z přidané hodnoty, tedy leží na správci daně.

Kromě objektivních okolností je pak nutné posoudit i subjektivní stránku jednání, tedy vědomost daňového subjektu o daňovém podvodu. I k tomuto posouzení dochází na základě objektivních skutkových okolností případu. Nárok na odpočet daně nemůže být dotčen tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce zatížena skutečnostmi, o kterých plátce neví nebo nemůže vědět (srov. rozsudek Soudního dvora Evropské unie ve spojených věcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03). Každá účetní transakce v řetězci musí být posuzována sama o sobě a charakter jednotlivých transakcí v řetězci nemůže být změněn předchozími nebo následnými událostmi (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006-142). Proto subjekty, které přijmou veškerá opatření, která od nich mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění nejsou součástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na dani z přidané hodnoty, nebo jiné podvody, musejí mít možnost důvěřovat legalitě uvedených plnění, aniž by riskovaly ztrátu svého nároku na odpočet daně z přidané hodnoty odvedené na vstupu (viz rovněž rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 11. 5. 2006 ve věci C-384/04,Federation of Technological Industries a další). Nárok na odpočet daně je tedy chráněn pouze za situace, kdy plátce daně o záměru zkrátit daň nevěděl a ani nemohl s přihlédnutím ke všem objektivním okolnostem vědět.

Vzhledem k tomu, že odmítnutí nároku na odpočet je výjimkou ze základní zásady, kterou tento nárok představuje, je na daňovém orgánu, aby dostatečně prokázal objektivní okolnosti umožňující učinit závěr, že osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet daně bylo součástí podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem operujícím v dodavatelském řetězci na vstupu (srov. rozsudek Soudního dvora Evropské unie ve spojených věcech C-80/11 a C-142/11). Soudní dvůr Evropské unie v citovaném rozsudku uzavřel, že „[j]estliže existují náznaky vzbuzující podezření, že došlo k nesrovnalosti nebo podvodu, lze samozřejmě od obezřetného subjektu v závislosti na okolnostech projednávaného případu vyžadovat, aby si zjistil informace o druhém subjektu, u něhož zamýšlí nakoupit zboží či služby za účelem ujištění se o jeho věrohodnosti“. Pouze v případě standardních okolností platí, že správce daně nemůže „vyžadovat, aby osoba povinná k dani, která chce uplatnit nárok na odpočet DPH, ověřovala, zda vystavitel faktury týkající se zboží a služeb, na které je uplatňován tento nárok, je v postavení osoby povinné k dani, zda má k dispozici dotčené zboží a je s to uvedené zboží dodat a že splnil své povinnosti ohledně podání daňového přiznání a úhrady DPH, a tím se ujistila, že nedošlo k nesrovnalostem či podvodu u subjektu na vstupu, a dále aby v tomto ohledu měla k dispozici potřebné doklady“. Lze přitom poukázat na právní názor obsažený v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 12. 2015, č. j. 4 Afs 233/2015-47: „Pro odepření nároku na odpočet DPH totiž stačí ve smyslu citované judikatury, aby bylo prokázáno, že daňový subjekt o podvodu věděl nebo s ohledem ke všem objektivním okolnostem mohl a měl vědět. Nevyžaduje se proto zavinění ve formě úmyslu, ale postačí i nedbalost, kdy daňový subjekt fakticky sice o své účasti neví, ale vzhledem k prokázaným objektivním skutečnostem o ní vědět mohl a měl (nevědomá nedbalost).“

Východiska stanovená judikaturou Soudního dvora Evropské unie směřují k ochraně nároku na odpočet plátců, kteří jednají v dobré víře. Za tímto účelem přinášejí ovšem těmto plátcům i povinnost věnovat zvýšenou pozornost interním kontrolním mechanismům, aby v případě odhalení podvodného jednání nevzniklo podezření, že o podvodu věděli či se zřetelem ke všem okolnostem vědět mohli. Je totiž věcí podnikatelského subjektu, aby v zájmu minimalizace podnikatelského rizika přizpůsobil svou obchodní činnost konkrétním podmínkám a při sjednávání obchodních kontraktů (zvláště se značným finančním dopadem) se v rámci možností snažil dbát na bezproblémovost svých obchodních partnerů (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne ze dne 10. 1. 2008, č. j. 9 Afs 67/2007-147, či ze dne 15. 12. 2011, č. j. 9 Afs 44/2011-343).

V rámci zkoumání vědomosti daňového subjektu o existenci daňového podvodu (tzv. vědomostní test) tak dochází k posouzení toho, zda byly zjištěny objektivní okolnosti nasvědčující vědomosti daňového subjektu o podvodném jednání a zda byla daňovým subjektem přijata taková opatření, která byla s to zamezit jeho účasti na podvodném jednání.

Žalobce v rámci tohoto žalobního bodu poukázal na vydání výzvy k prokázání skutečností ze dne 29. 5. 2017, č. j. 1335609/17/3306-62563-711123, jíž byl vyzýván k přijetí rozumných opatření a k prokázání dobré víry, ačkoliv takový postup není vzhledem k presumpci dobré víry vůbec možný. Lze souhlasit se žalobcem v tom, že je to správce daně, kdo nese důkazní břemeno ve věci prokázání podvodu na dani z přidané hodnoty a prokázání existence objektivních okolností, na základě nichž žalobce o podvodu na dani z přidané hodnotě věděl nebo vědět měl a mohl. To ostatně potvrdil Nejvyšší správní soud v žalobcem odkazovaném rozsudku ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017-60, dle něhož důkazní břemeno spočívalo na správci daně, resp. žalovaném, „který byl tím, kdo byl povinen prokázat relevantní skutečnosti stran povědomosti či účasti stěžovatelky na daňovém podvodu. Tvrzení žalovaného o tom, že je na stěžovatelce, aby prokázala, že o podvodu nevěděla, je zcela mylné.“ Na správci daně je tak prokázat, že se v dané obchodní transakci nejedná o běžnou obchodní praxi a na základě jakých skutečností k tomuto závěru dospěl.

Při hodnocení této výzvy k prokázání skutečností je však nutné zohlednit především to, že správce daně i žalovaný ve svých rozhodnutích hodnotili obchodní transakce z pohledu existence objektivních okolností, na základě nichž by bylo možné dospět k závěru, že žalobce o existenci podvodu na dani z přidané hodnoty věděl nebo vědět měl a mohl. Jinými slovy řečeno, byť správce daně v průběhu řízení vydal tuto výzvu, zpráva o daňové kontrole jakožto odůvodnění dodatečných platebních výměrů, jakož i napadené rozhodnutí, nejsou postaveny na závěru, že by žalobce neunesl své důkazní břemeno ohledně dobré víry a prokázání přijetí rozumných opatření, nýbrž jejich podstatou je zjištění a hodnocení objektivních okolností, na základě nichž je učiněn závěr, že u žalobce není tato dobrá víra dána, jelikož o existenci podvodu na dani věděl nebo vědět měl a mohl a nepočínal si tak, aby zamezil své účasti na podvodném jednání. V tomto směru je danou výzvu nutné pokládat jako možnost poskytnutou žalobci vyjádřit a prokázat určitá tvrzení ve vztahu k dobré víře a rozumným opatřením, která následně budou zohledněna při hodnocení zapojení žalobce v předmětném řetězci zasaženým podvodem na dani z přidané hodnoty, ačkoliv žalobce přímo povinnost učinit taková tvrzení a následně je prokázat nemá. Krajský soud tak souhlasí se žalobcem v tom, že tato výzva neměla být vůbec vydána, nicméně na samotný závěr o existenci podvodu na dani z přidané hodnoty z hlediska naplnění podmínek vymezených v judikatuře správních soudů a Soudního dvora Evropské unie tato výzva neměla vliv. Žalovaný se touto otázkou zabýval v napadeném rozhodnutí v bodech 101 a 102 napadeného rozhodnutí, v nichž poukázal na jiné závěry dosavadní judikatury k otázce unesení důkazního břemene, kterými se správce daně v rámci provádění daňové kontroly řídil. I z tohoto důvodu neshledal soud uvedenou námitku důvodnou.

Zdejší soud proto přistoupil k hodnocení splnění jednotlivých podmínek pro konstatování závěru účasti žalobce na podvodu na dani z přidané hodnoty.

První podmínkou, jež musí být splněna při odepření nároku daňového subjektu na odpočet daně z přidané hodnoty z důvodu jeho účasti na daňovém podvodu, je existence objektivních okolností svědčících o podvodu na dani z přidané hodnoty, tj. zda zjištěné skutečnosti nasvědčují tomu, že v posuzovaných obchodních transakcích došlo k podvodnému jednání na dani z přidané hodnoty a tedy, že nedošlo k odvedení daně jedním z účastníků řetězce.

Žalobce k této podmínce prvně namítal nedostatečný způsob prokázání existence chybějící daně v rámci obchodních transakcí mezi svými dodavateli a jím samotným. Žalovaný a správce daně nepopsali, v čem podvod na dani spočíval, ani jakým způsobem na něm profitovali jeho dodavatelé či žalobce.

Žalovaný a správce daně existenci chybějící daně dovozovali ze skutečnosti, že dodavatelé Betunada s.r.o., Zenodocal s.r.o. a Marginal s.r.o. sice podali příslušná daňová přiznání, nicméně následně vzhledem ke své nekontaktnosti neumožnili ověřit správnost uvedených informací, čímž neprokázali správnost deklarované výše daně, v důsledku čehož jim v rámci daňové kontroly byla doměřena daň z přidané hodnoty a tato daň jimi následně nebyla uhrazena.

Z judikatury Nejvyššího správního soudu plyne, že daňové orgány nemají povinnost prokázat, jakým způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod, musí však postavit najisto, v jakých skutkových okolnostech podvod spočíval (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2015, č. j. 6 Afs 130/2014-60). Musí vysvětlit, v čem tkvěla podstata daňového podvodu, či vylíčit řetězec skutkových okolností, ze kterých je v souhrnu možné dovozovat, že se o daňový podvod jednalo. Z rozhodnutí daňových orgánů musí být jasně patrné, že došlo k narušení daňové neutrality, tedy že (zjednodušeně řečeno) nebyla odvedena daň jedním ze subjektů v řetězci, zatímco jiný subjekt si daň odečetl, a to za účelem získání zvýhodnění. Daňové orgány musí postavit najisto, zda nekontaktní subjekt svou daňovou povinnost splnil či nikoliv. Existence chybějící daně je totiž základním předpokladem pro to, aby mohl být daňový subjekt shledán odpovědným za účast na daňovém podvodu (srov. bod 46 rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2015, č. j. 9 Afs 163/2015-44).

V tomto směru je nutné připomenout, že součástí kupní ceny za dodávky surových kůží ze strany dodavatelů Betunada s.r.o., Zenodocal s.r.o. a Marginal s.r.o. byla rovněž daň z přidané hodnoty, jak vyplývá z předložených daňových dokladů. Tyto společnosti následně deklarovaly určitou daňovou povinnost, nicméně se v rámci daňové kontroly s nimi nepodařilo ověřit, že daň související s obchodními transakcemi se žalobcem byla přiznána ve správně výši, proto došlo k doměření daně těmto dodavatelům, přičemž tuto doměřenou daň z obchodů se žalobcem následně dodavatelé neuhradili. Existence chybějící daně je z těchto skutečností zřejmá, tj. v dané věci byla jasně uvedena daňová ztráta, která v rámci předmětných transakcí vznikla. Daňová ztráta je přitom základním předpokladem pro to, aby žalobce mohl být odpovědný za účast na daňovém podvodu. K tomu lze doplnit, jak daňové orgány ve svých rozhodnutích uvedly, že žalobce si za situace, kdy mezi ním a dodavatelem surových kůží z jiného členského státu (Polska) stojí uvedení dodavatelé, může nárokovat odpočet daně z přidané hodnoty, aniž by současně přiznával daň ve stejné výši (plnění poskytována z jiného členského státu jsou totiž od daně osvobozena a je na příjemci takového plnění, aby daň tzv. samovyměřením zároveň přiznal).

Krajský soud na podkladě spisového materiálu nepřisvědčil tvrzení žalobce, že by tyto okolnosti vypovídaly o rezignaci správce daně na jeho povinnost řádně zjistit u dodavatelů skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně. Správce daně o toto usiloval, nicméně je potřeba připomenout, že tito dodavatelé mu neumožnili řádně zkontrolovat tvrzení obsažená ve svých daňových podáních, jelikož se správcem daně řádně nekomunikovali. Dále měl žalobce za to, že doměřená chybějící daň nijak ani nevyplývá ze spisového materiálu. V tomto směru je nutné upozornit na skutečnost, že daňovým orgánům je doměření daně u dodavatelů žalobce známo z jejich úřední činnosti, nadto se ve spise nachází kopie zpráv o daňové kontrole u těchto dodavatelů.

V navazujících podáních žalobce dále rozvinul svou argumentaci, když namítal, že nebyla přesně vyčíslena chybějící daň. V tomto směru je nutné uvést, že správce daně doměřil dodavatelům žalobce daň dle obchodů se žalobcem, u nichž těmito podklady disponoval, přičemž tato doměřená daň nebyla ze strany dodavatelů uhrazena. Tyto skutečnosti tak rozporují žalobcem namítanou absenci vymezení rozměru podvodu na dani co do hodnoty a času. K časovému intervalu tohoto podvodu je zřejmé, že tento se týká předmětných zdaňovacích období, za která žalobci byla daň dodatečnými platebními výměry doměřena.

K samotné chybějící dani je pak nutné přidat další skutečnosti, které byly zjištěny správcem daně a žalovaným a které dle nich svědčí o existenci podvodu na dani v obchodních transakcích mezi žalobcem a jeho dodavateli Betunada s.r.o., Zenodocal s.r.o. a Marginal s.r.o. Jednatelé těchto společností je kupovali již jako založené a připravené k podnikání, přitom ani neměli ponětí o činnosti týkající se prodeje surových kůží se žalobcem. Pan J. P., jednatel Betunada s.r.o. vypověděl, že tuto společnost koupil s cílem pomoci panu Ž., který nemohl podnikat, jelikož byl v podmínce. Dále uvedl, že za tuto společnost nikdy žádnou činnost neprováděl, a když se o činnost společnosti začal více zajímat, byl donucen následně společnost prodat. Také ze svědecké výpovědi paní E. N., jednatelky společnosti Zenodocal s.r.o., vyplynula absence povědomí o činnosti této společnosti. Jednatelka společnosti Marginal s.r.o., T. C., sice v průběhu obchodní spolupráce se žalobce podepsala písemnou smlouvu, nicméně v rámci svědecké výpovědi rovněž uvedla, že podrobnosti o této spolupráci nevěděla. Především si ji pak pořizovala pro výkon pohostinství. Uvedení tři jednatelé shodně uvedli, že udělili plnou moc panu Ž., který vše následně zařizoval. Jednatelé neměli ani přehled o účetnictví, daňovém přiznání či účetních dokladech k transakcím se žalobcem. Všechny tři společnosti dále sídlily v Praze, jednalo se však o tzv. virtuální sídlo, společnosti nedisponovaly provozovnou, materiálními a personálními zdroji pro svoji činnost a jednatelé pocházeli ze Zlínského kraje. V rámci sbírky listin společnosti nezveřejňovaly účetní závěrku. Uvedené společnosti nebyly ani registrovány u Státní veterinární správy, byť obchod se surovými kůžemi podléhá kontrole a schválení veterinárního dozoru. V budoucnu (po realizaci předmětných transakcí) se staly nespolehlivými plátci.

K této obchodní spolupráci se žalobcem lze uvést, že platby za obchodní transakce mezi žalobcem, jeho dodavateli a polským dodavatelem těchto dodavatelů probíhaly tzv. pozpátku, tj. nejdříve žalobce uhradil platby svým dodavatelům, aby následně tito dodavatelé uhradili platby svému polskému dodavateli. Obchody se žalobcem probíhaly tak, že se k žalobci dostavil pan R. Ž. společně s panem K. B., dlouholetým známým jednatele žalobce, a dohodli se na dodávce surových kůží, nejprve od společnosti Betunada, s.r.o., aby následně po třech měsících změnili tohoto dodavatele na Zeno