2 Afs 268/2019 — Nejvyšší správní soud

30 A 204/2020- 45 - text  10 30 A 204/2020 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Mgr. Milana Procházky a soudců Mgr. Karla Černína, Ph.D. a JUDr. Ing. Venduly Sochorové ve věci žalobce: Lubrifilm s.r.o., IČ 033 56 426, sídlem Pod Vrškem 2759, 760 01 Zlín zastoupený daňovým poradcem Ing. Ladislavem Fancem sídlem Březnická 5565, 760 01 Zlín proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 10. 2020 č. j. 40713/20/5200-11432-711891 takto: I. Rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 10. 2020 č. j. 40713/20/5200-11432-711891 a rozhodnutí Finančního úřadu pro Zlínský kraj, územní pracoviště v Otrokovicích ze dne 5. 12. 2019 č. j. 1931996/19/3306-62561-708349 se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku ve výši 11 228 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku, k rukám zástupce žalobce. Odůvodnění: I. Předmět řízení 1. Žalovaný - jako účetní jednotka vymezená v § 1 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále „ZÚ“) - byl rozhodnutím Finančního úřadu pro Zlínský kraj, územní pracoviště v Otrokovicích (dále „prvostupňový orgán“) z 5. 12. 2019 č. j. 1931996/19/3306-62561-708349 (dále „prvostupňové rozhodnutí“) uznán vinným : 1) z přestupku dle § 37a odst. 1 písm. f) ZÚ, kterého se dopustil tím, že porušil svou povinnost uvedenou v § 7 odst. 1 a 2 ZÚ – tj. vést účetnictví tak, aby účetní závěrka byla sestavena na jeho základě srozumitelně a podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky, tak aby na jejím základě mohla osoba, která tyto informace využívá, činit ekonomická rozhodnutí, a 2) z přestupku dle § 37a odst. 1 písm. g) ZÚ, kterého se dopustil tím, že porušil svou povinnost uvedenou v § 8 odst. 2 ZÚ – tj. vést účetnictví správné, tj. tak, že to neodporuje tomuto zákonu a ostatním právním předpisům ani neobchází jejich účel. K porušení povinností žalobcem vyplývajících z § 7 odst. 1 a 2 a § 8 odst. 2 ZÚ došlo v účetním období roku 2017, kdy žalovaný nesprávně účtoval úhrady daňových povinností daně z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíců leden až listopad 2017 v celkové výši 132 299 Kč, vzniklých na základě podaných daňových přiznání k této dani, výsledkově, přičemž měl správně účtovat rozvahově, prostřednictvím účtové skupiny 34 – Zúčtování daní a dotací. Svým postupem obviněný neoprávněně navýšil náklady roku 2017, čímž zkreslil výsledek hospodaření za toto účetní období vykázaný ve výkazu zisku a ztráty (vykázal nižší výsledek hospodaření). Žalobce k rozvahovému dni, tj. k 31. 12. 2017, ve smyslu § 29 a § 30 ZÚ neprovedl řádně inventarizaci účtu 343 – Daň z přidané hodnoty, zůstatek tohoto účtu ke dni 31.12.2017 není správný, čímž došlo zároveň ke zkreslení hodnoty krátkodobých závazků vykázaných v pasivech rozvahy k 31. 12. 2017 (konkrétně daňových závazků vůči státu) a ke zkreslení položky výsledek hospodaření běžného účetního období. Protiprávní jednání obviněného trvalo po celou dobu účetního období roku 2017. Za spáchané přestupky byla - dle § 37a odst. 4 písm. b) ZÚ, ve spojení s ustanovením § 35 a násl. zákona č. 250/2016 Sb., o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich (dále „ZOP“) - žalobci uložena pokuta ve výši 4 000 Kč. Žalovaný rozhodnutím z 27. 10. 2020 č. j. 40713/20/5200-11432-711891 (dále „napadené rozhodnutí“) žalobcovo odvolání zamítl. II. Obsah žaloby 2. Žalobce v žalobě navrhl zrušit prvostupňové i napadené rozhodnutí s následujícími 3 námitkami. 3. Prvostupňový orgán chybně neakceptoval žalobcem daňovému poradci udělenou generální plnou moc - prvostupňový orgán měl již od počátku přestupkového řízení jednat s žalobcem jako zastoupeným daňovým poradcem. 4. Správní orgány porušily zásadu ne bis in idem, žalobce sice skutečně chybně zaúčtovával úhrady daně z přidané hodnoty, ale toto jeho pochybení bylo předmětem dodatečného doměření daně z příjmů právnických osob a současně byla žalobci uložena pokuta a penále dle daňového řádu; žalobce tak byl protiprávně potrestán dvakrát pro stejný skutek. 5. Došlo k zániku odpovědnosti žalobce za přestupek kvůli promlčení, jelikož přestupek byl dokonán už v první účetní závěrce. Žalovaný uvedl, že dokonané přestupkové jednání lze vyhodnotit až po sestavení „vadné účetní závěrky“, tedy druhé závěrky, která byla sestavena až dne 21. 12. 2018. Tento závěr však nemá oporu v právních předpisech. Při akceptaci závěru žalovaného by již v první závěrce žalobcem nesprávně zaúčtované DPH nebylo protiprávním jednání, které by bylo dokonáno. A to jen z důvodu, že žalobce otevřel účetní knihy podruhé, zaúčtoval nové účetní případy, avšak nezasahoval do již chybně zaúčtovaných účetních případů na DPH a knihy poté uzavřel. Tuto skutečnost žalovaný přehlíží a poukazuje na to, že běh promlčecí doby počíná běžet až sestavením druhé účetní závěrky ze dne 12. 12. 2018. Zákonná opora pro tuto úvahu v napadeném rozhodnutí chybí. Porušení právní povinnosti žalobcem lze vztáhnout již na ukončené jednání při sestavení první účetní závěrky, a to z toho důvodu, že sankciované protiprávní jednání se vztahovalo k chybnému zaúčtování DPH právě v této závěrce. Protiprávní jednání se nevztahovalo k druhé účetní závěrce. III. Vyjádření žalovaného 6. Žalovaný navrhl žalobu zamítnout a uvedl zejména následující. Žaloba neobsahovala náležitosti žaloby ve smyslu § 71 odst. 1 písm. d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jako „s. ř. s.“), tedy neobsahovala žalobní body, z nichž by bylo patrno, z jakých skutkových a právních důvodů považuje žalobce napadené rozhodnutí za nezákonné. Žalobce tak ve lhůtě pro podání žaloby neuplatnil řádné žalobní body, a je proto namístě žalobu odmítnout. Nedošlo k porušení zásady ne bis in idem a žalobcem původně předložená plná moc nespadala pod § 33 odst. 2 daňového řádu, a proto žalobce plnou moc pro přestupkové řízení účinně uplatnil až 23. 12. 2019. Žalovaný setrval i na názoru o absenci promlčení. IV. Posouzení věci krajským soudem 7. Krajský soud v Brně na základě včas podané žaloby přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů (§ 75 odst. 2 věta první s. ř. s.), jakož i řízení předcházející jeho vydání. Při přezkoumání napadeného rozhodnutí vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správních orgánů (§ 75 odst. 1 s. ř. s.). IV. A) Námitka žalovaného, že žaloba by měla být odmítnuta 8. Soud souhlasí s žalovaným potud, že žaloba původně neobsahovala úplné žalobní body a že k jejich doplnění došlo až po uplynutí lhůty pro podání žaloby. Totiž žalobce v žalobě doručené soudu (28. 12. 2020 v poslední den zákonné dvouměsíční lhůty, kdy napadené rozhodnutí žalovanému bylo doručeno 28. 10. 2020) sice uvedl, jaké závěry žalovaného vyslovené v napadeném rozhodnutí považuje za nesprávné (tj. závěry o nedostatku plné moci, o absenci překážky ne bis in idem a o absenci promlčení), ale neuvedl, z jakých konkrétních důvodů s nimi nesouhlasí. 9. Žalovaný odkazuje na bod 48. rozsudku rozšířeného senátu NSS z 20. 3. 2018 č. j. 3 Azs 66/2017-31 (dále „rozsudek rozšířeného senátu“): „… žalobce musí ve lhůtě pro podání žaloby uplatnit alespoň jeden žalobní bod tak, aby jeho žaloba byla projednatelná (§ 71 odst. 2 věta třetí s. ř. s.). Pokud žalobní bod neuplatní vůbec, nebo až po lhůtě pro podání žaloby, bude žaloba odmítnuta podle § 37 odst. 5 s. ř. s.“. 10. Náležitosti žalobního bodu lze vyjádřit následovně. Žalobce 1) je povinen vylíčit, jakých konkrétních nezákonných kroků, postupů, úkonů, úvah, hodnocení či závěrů se měl správní orgán vůči němu dopustit v procesu vydání napadeného rozhodnutí či přímo rozhodnutím samotným, a 2) je povinen ozřejmit svůj právní náhled na to, proč se má jednat o nezákonnost (obdobně srov. např. rozsudek rozšířeného senátu NSS z 20. 12. 2005 č. j. 2 Azs 92/2005 – 58). 11. Žalobce již v žalobě podané v zákonné lhůtě splnil svoji povinnost vylíčit, jakých konkrétních nezákonných úvah a závěrů se žalovaný dopustil v napadeném rozhodnutí - tj. napadl závěry žalovaného o nedostatku plné moci, o absenci překážky ne bis in idem a o absenci promlčení. Žalobce tak již v žalobě (v původním znění) splnil požadavky na žalobní bod ve smyslu bodu 1) citovaného v předchozím odstavci a „jen“ nesplnil požadavek ve smyslu uvedení důvodů, proč se má jednat o nezákonný závěr žalovaného. Nelze tak dovozovat, že by byly splněny podmínky vymezené rozsudkem rozšířeného senátu pro odmítnutí žaloby. Nešlo tak o rozšířeným senátem kritizované pouhé „ohlášení podání žaloby“. Již proto není prostor pro odmítnutí žaloby ani pohledem citovaného rozsudku rozšířeného senátu. 12. Ke stejnému závěru je namístě dospět i při reflexi závěrů rozšířeného senátu NSS vyslovených v bodě 46.: „Smyslem koncentrační zásady je v zákonné lhůtě pro podání žaloby postavit najisto rozsah důvodů (obsažených v žalobních bodech),