10 Afs 24/2014 — Nejvyšší správní soud

29 Af 67/2021- 63 - text  10 29 Af 67/2021 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Zuzany Bystřické a soudců Mariana Kokeše a Martina Kopy, ve věci žalobkyně: E. D. zastoupená advokátem Mgr. Lukášem Regecem sídlem Vejrostova 953/6, 635 00 Brno proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 8. 2021, č.j. 31084/21/5200-10422-711621 takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení. III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení. Odůvodnění: 1. Krajský soud v Brně obdržel dne 21. 10. 2021 žalobu, jíž se žalobkyně domáhá zrušení v záhlaví citovaného rozhodnutí, kterým žalovaný podle § 114 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil správnost rozhodnutí Finančního úřadu pro Zlínský kraj (dále jen „správce daně“), dodatečného platebního výměru ze dne 16. 10. 2019, č. j. 1923887/19/3309-51521-701818, jímž byla doměřena daň z příjmů fyzických osob (dále jen „DPFO“) za zdaňovací období roku 2014 daň ve výši 0 Kč; platebního výměru ze dne 16. 10. 2019, č. j. 1923972/19/3309-51521-701818, kterým byla vyměřena DPFO za zdaňovací období roku 2017 daň ve výši 840 680 Kč. 2. Správce daně dle závěrů ve Zprávě o daňové kontrole, č. j. 1874816/19/3309-60561-703090, neuznal položku odčitatelnou od základu daně – odpočet na podporu výzkumu a vývoje. Dospěl k závěru, že žalobkyně v rámci projektů na podporu výzkumu a vývoje v roce 2014 a 2017, nerealizovala výzkumnou a vývojovou činnost, neboť v činnosti žalobkyně absentuje ocenitelný prvek novosti a vyjasňování výzkumné či technické nejistoty, tato měla charakter poskytování služby bez vlastní výzkumné aktivity. Podstatou předmětných výzkumných projektů tak dle správce daně nebyl výzkum a vývoj ve smyslu § 34b zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), ve znění platném pro rok 2014 a 2017, ve spojení s § 2 odst. 1 zákona č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací z veřejných prostředků a o změně některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o podpoře výzkumu a vývoje“). Jelikož žalobkyně vynaložené výdaje v částce 786 017 Kč (rok 2014) a 685 935 Kč (rok 2017) zahrnula do odpočtu na podporu výzkumu a vývoje za předmětná období, postupovala dle správce daně v rozporu s § 34 odst. 4 a § 34b zákona o daních z příjmů. II. Shrnutí argumentů obsažených v žalobě 3. Ve včas podané žalobě (§ 72 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, dále jen „s. ř. s.“), splňující též ostatní podmínky řízení (§ 65, § 68 a § 70 s. ř. s.), žalobkyně navrhuje, aby krajský soud napadené rozhodnutí žalovaného zrušil. 4. Napadené rozhodnutí v zásadě vychází pouze z rozsudků Nejvyššího správního soudu (dále též „NSS“) ze dne 26. 7. 2018, č. j. 1 Afs 97/2018-41, a také ze dne 3. 10. 2018, č. j. 1 Afs 96/201842. Týkají se sice typově obdobné činnosti, nelze je však bez dalšího aplikovat i nyní. Je povinností žalovaného přihlédnout ke specifickým okolnostem souzeného případu – žalobkyně předložila znalecký posudek č. 7/2019 ze dne 22. 11. 2019 (dále jen „znalecký posudek“). Žalovaný v rozporu s judikaturou hodnotil věcnou stránku činnosti žalobkyně, aniž by disponoval odbornými znalostmi v oblasti klinického testování léků. Podle judikatury NSS žalovaný není povinen provést znalecký posudek pouze pokud je nadán dostatečnou odborností a znalostmi k meritornímu posouzení skutkové okolnosti výzkumu a vývoje, či nedisponuje potřebnou kvalifikací, ale je schopen dokumenty v rámci jeho odbornosti označit za irelevantní. Ani jedna z těchto situací nenastala. Předložené dokumenty nelze mít za absurdní a nevýznamné, které by mohl žalovaný odmítnout. Byl dán důvod pro ustanovení znalce dle § 95 odst. 1 daňového řádu. Napadené rozhodnutí je nezákonné. 5. Činnost žalobkyně je výzkumně-vývojovou činností, obsahuje „ocenitelný prvek novosti a vyjasňování výzkumné nejistoty“. Naplňuje kritéria pro odlišení výzkumu a vývoje od ostatních činností. Nelze ji považovat za pouhé poskytnutí služby bez těchto znaků. Hlavním argumentem žalovaného je, že činnost je totožná jako v případě, který řešil NSS. Jedná o nezákonné přebírání závěrů z jiných řízení. Žalovaný k předloženým důkazům (zejm. emailové komunikaci) nepřihlédl, resp. je neprovedl (navržené svědecké výpovědi). Jednotlivé aspekty klinických studií chtěla žalobkyně korigovat těmito důkazními prostředky. Pokyn D-288 (bod 3. písm. j) uvádí, že se mezi výzkum a vývoj řadí rovněž klinické zkoušky léků. Žalobkyně v rámci své činnosti žádné služby nepořizuje. Není důvod pro vyloučení odpočtu. I činnost zajišťovaná jako služba může sama naplnit znaky výzkumu a vývoje, což potvrdil rovněž znalec. Pokud má žalobkyně kryta rizika a náklady související s její činností, jde pouze o pozitiva plynoucí z úspěšné obchodní aktivity. Žalovaný postupuje v rozporu se zásadou legality, pokud tyto aspekty vnímá jako další podmínky pro uplatnění odpočtu na podporu výzkumu a vývoje. 6. Správce daně rozlišuje pojem výzkumu a vývoje dle zákona o podpoře výzkumu a vývoje a dle zákona o daních z příjmů. Závěr žalovaného, že klinické testování léků nepovažuje za výzkuma a vývoj dle zákona o daních z příjmů, nemá opodstatnění. Žalobkyně doložila, že její činnost je výzkumně-vývojovou činností dle § 2 odst. 1 zákona o podpoře výzkumu a vývoje. Je si vědoma existence závazného posouzení u jiného daňového subjektu, které náklady vynaložené při provádění klinických studií aprobuje jako uznatelné dle § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů. Stejně jako vědecká komunita je žalobkyně bytostně přesvědčena o tom, že klinické studie jsou z podstaty věci výzkumu a vývoje. Bylo narušeno její legitimní očekávání možnosti uplatnění odpočtu nákladů vynaložených na činnosti v rámci výzkumu a vývoje. III. Vyjádření žalovaného 7. Žalobní námitky korespondují odvolací námitky, s těmi se žalovaný dostatečně vypořádal v napadeném rozhodnutí, pročež na ně odkazuje. 8. V případě provádění klinických testů formou služby pro zadavatele podle přesného zadání se nejedná o výzkumně-vývojovou činnost ve smyslu § 34 odst. 4 a § 34b zákona o daních z příjmů ve spojení s § 2 odst. 1 zákona o podpoře výzkumu a vývoje. Výdaje (náklady) na tuto činnost nelze v rámci odpočtu nárokovat. Činnost zajišťovaná jako služba může sama o sobě naplnit znaky výzkumu a vývoje. Činnost žalobkyně probíhala identickým způsobem jako v případech, jimiž se zaobíral NSS. Specifickými okolnostmi nejsou žalobkyní předkládané či navrhované důkazní prostředky. Znalec v rámci své výpovědi uvedl, že „ho nezajímaly právní dokumenty, neboť ani nemá právo hodnotit právní skutečnosti“. Právě smlouvy se zadavateli jsou pro posouzení vlastní výzkumné a vývojové aktivity žalobkyně zásadní. Prokazují, že se v případě činnosti žalobkyně jednalo o činnost vykonávanou na základě jasně stanovených pokynů dle objednávky zadavatele. Otázka, jejíž zodpovězení je zcela zásadní pro posouzení důvodnosti žaloby, je otázkou právní, nikoli skutkovou odbornou. Nutnost ustanovení znalce tak nevyvstala. Všechny důkazní prostředky žalovaný specifikoval a vyhodnotil. Skutkový stav byl dostatečně zjištěn a navrhované výslechy svědků by již nemohly přinést nové relevantní skutečnosti. Předmětem závazného posouzení nebylo posouzení otázky, zda tehdy předložený projekt splňuje podmínky definované pro uplatnění odpočtu na podporu výzkumu a vývoje v § 34b zákona o daních z příjmů, nýbrž jen posouzení toho, zda konkrétní výdaje uvedené v projektu lze odečíst od základu daně dle § 34 odst. 4 a 6 tohoto zákona. Nejedná o odchylný právní názor plynoucí ze shodně zjištěného skutkového základu, který by mohl být pro žalobkyni překvapivý nebo rozporný s jejím legitimním očekáváním. Rozsah a výsledek posouzení žádosti o závazné posouzení u konkrétního daňového subjektu nemá v nyní souzené věci žádné právně relevantní důsledky. IV. Ústní jednání 9. Dne 13. února 2024 proběhlo ve věci ústní jednání před Krajským soudem v Brně. Účastníci setrvali na svých dosavadních stanoviscích k věci. V. Posouzení věci soudem 10. Krajský soud přezkoumal v mezích žalobních bodů (§ 75 odst. 2 s. ř. s.) napadené rozhodnutí žalovaného, jakož i rozhodnutí správního orgánu prvního stupně (správce daně), včetně řízení předcházející jejich vydání, a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná (§ 78 odst. 7 s. ř. s.). 11. Podstatu nyní projednávané věci tvoří polemika žalobkyně se žalovaným, zda činnost žalobkyně naplňuje znaky výzkumu a vývoje ve smyslu ustanovení § 34 odst. 4 a § 34b zákona o daních z příjmů ve spojení s ustanovením § 2 odst. 1 zákona o podpoře Výzkumu a vývoje, tedy zdali zahrnuje ocenitelný prvek novosti, resp. výzkumné nejistoty. 12. Kompetence posouzení, zda se jedná o daňově uznatelné položky či nikoliv, jsou dány správci daně zákonem o da