8 Afs 15/2010 — Nejvyšší správní soud

31 Af 38/2023- 65 - text  9 31 Af 38/2023 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Petra Šebka a soudců Mgr. Jana Jiráska, Ph.D., a JUDr. Václava Štencla, MA, ve věci žalobce: Agro Okluky, a.s. Nivnická 839, Dolní Němčí zastoupený advokátem Mgr. Luďkem Šikolou Ovocný trh 1096/8, 110 00 Praha proti žalovanému: Generální ředitelství cel Budějovická 7, 140 96 Praha 4 o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 21. 7. 2023, č. j. 34677/2023-900000-314, takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení. III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává. Odůvodnění: I. Vymezení věci 1. Žalobce je provozovatelem bioplynové stanice v Dolní Němčí, kde vyrábí bioplyn, který následně spaluje v kogenerační jednotce, čímž vzniká elektřina a teplo (kombinovaná výroba elektřiny a tepla). Celní úřad pro Zlínský kraj vydal platební výměry na energetickou daň ze zemního plynu a některých dalších plynů (dále též „daň z plynu“) za zdaňovací období leden až říjen 2021 (dne 8. 2. 2022), za zdaňovací období leden 2022 (dne 21. 4. 2022) a za zdaňovací období únor 2022 (dne 11. 5. 2022). Dospěl totiž k závěru, že i u části plynu, který připadá na výrobu tepla, je žalobce povinen přiznat a zaplatit daň z plynu. 2. Žalovaný pak rozhodnutím ze dne 21. 7. 2023 tyto platební výměry podle § 116 odst. 1 písm. a) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, změnil v části týkající se výše stanovení daně z plynu. Daň stanovil podle pomůcek na základě § 98 daňového řádu. II. Shrnutí argumentů obsažených v žalobě 3. Žalobce v žalobě namítal nesprávný výklad příslušných ustanovení části čtyřicáté páté, zejména ve vztahu k § 8 odst. 7 zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, (dále „zákon o dani z plynu“). 4. Žalobce tvrdí, že žalovaný zdůvodňuje zdanění změnou § 8 zákona o dani z plynu, neboť od 1. 1. 2021 byl vypuštěn § 8 odst. 7 zákona o dani z plynu („Od daně je osvobozen bioplyn určený k použití, nabízený k prodeji nebo použitý pro pohon motorů uvedený pod kódem nomenklatury 2711 29“). Žalobce má naopak za to, že od 1. 1. 2008 do 30. 9. 2009 nepodléhal bioplyn spalovaný v kogeneračních jednotkách dani z plynu. 5. Dále žalobce tvrdí, že z rozhodnutí Evropské komise sp. zn. C (2015) 5632 cor ze dne 12. 8. 2015 vyplývá, že výslovné osvobození bioplynu od daně dle § 8 odst. 7 zákona o dani z plynu se týkalo bioplynu určeného jako náhrada tradičních pohonných hmot na bázi ropy. Ustanovení § 8 odst. 7 zákona o dani z plynu mělo pomoci snížit emise skleníkových plynů vznikajících spalováním pohonných hmot pro dopravu o 6 % oproti normě platné pro fosilní paliva a zajistit, aby v roce 2020 tvořila obnovitelná energie alespoň 10 % celkového objemu spotřeby energie v dopravě. Uvedené podporuje žalobce odkazem na důvodovou zprávu, podle které ke zrušení § 8 odst. 7 zákona o dani z plynu došlo proto, že víceletý program veřejné podpory dalšího uplatnění udržitelných biopaliv v dopravě se vztahoval pouze na období 2015 - 2020. Vzhledem k tomu, že bioplyn vyrobený v bioplynové stanici žalobce nebyl nikdy určen jako náhrada tradičních pohonných hmot pro dopravu na bázi ropy, nemůže zrušení tohoto ustanovení s sebou nést zrušení daňového osvobození bioplynu vyrobeného a spotřebovaného v bioplynové stanici. 6. Žalobce také brojí proti posouzení charakteru procesu výroby elektřiny v bioplynové stanici. Žalovaný vychází z toho, že žalobce používá bioplyn v technologii KVET, kde dochází jak k výrobě elektřiny, tak k výrobě tepla. Žalobce odkazuje na výkladové stanovisko Energetického regulačního úřadu (dále též „ERÚ“) ze dne 3. 4. 2013, č. 1/2013, podle kterého jsou bioplynové stanice považovány za výrobnu elektřiny z bioplynu, přičemž jako sekundární produkt, který nelze nijak odbourat, vzniká teplo. Žalobce je proto toho názoru, že rovněž ta část bioplynu, z níž vzniká samovolným procesem odpadní teplo, je osvobozena od daně z plynu. 7. Podle žalobce jsou daně významným zásahem do vlastnického práva, které je chráněno dle čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod, a proto je třeba nejednoznačné ustanovení zákona interpretovat dle principu in dubio mitius, tj. vykládat právní předpisy v oblasti daní v pochybnostech ve prospěch daňového subjektu. Žalobce odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu (dále též „NSS“) ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005-44, podle kterého je věcí státu, aby formuloval své daňové zákony natolik jednoznačně, srozumitelně přesně a úplně, aby minimalizoval výkladové nejasnosti, opačně by se jednalo libovůli zákonodárce. Dále se žalobce dovolával zásady úplného zákonného výčtu pravomocí orgánů veřejné správy a odkázal na nález Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, a na rozsudek NSS ze dne 24. 6. 2020, č. j. 4 Afs 89/2020-44. 8. Žalobce také namítal, že žalovaný změnil správní praxi, aniž by došlo ke změně právní úpravy. Podle § 5 odst. 1 daňového řádu je žalovaný povinen při správě daní postupovat v souladu se zákonem a současně je povinen počínat si tak, aby při posuzování obdobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly. Žalovaný však v případě žalobce postupoval odlišně, než jak tomu dosud činil u jiných bioplynových stanic. Při zjišťování množství tepla vzniklého v bioplynové stanici totiž správce daně vycházel z evidence ERÚ, kterou žalobce předložil, avšak žalovaný provedl vlastní výpočet, v důsledku čehož stanovil žalobci mnohonásobně vyšší daň z plynu; za předmět daně považoval veškerý bioplyn vstupující do kogenerační jednotky s výjimkou bioplynu, který odpovídá elektrické účinnosti kogenerační jednotky. Takový způsob výpočtu podle žalobce vůbec nereflektuje, zda žalobce využije odpadní teplo, či nikoli. 9. Žalobce namítá nepřípustnosti změny ustálené správní praxe, jak ji vyslovil Ústavní soud v nálezu ze dne 23. 1. 2008, sp. zn. I ÚS 520/06-1. V této souvislosti napadá žalobce postup žalovaného, který v neprospěch žalobce změnil způsob výpočtu a výši doměřené daně z plynu. Žalobce poukazuje na délku odvolacího řízení před žalovaným, které trvalo téměř rok a půl a v jehož průběhu došlo ke změně právního názoru žalovaného na věc, jak prokazuje výzva žalovaného ze dne 21. 4. 2023, kde žalovaný odsouhlasil správnost výkazů ERÚ jako podkladu pro výpočet daně z plynu. V napadeném rozhodnutí ale již vycházel z toho, že výkazy ERÚ zohledňují pouze vyrobené užitečné teplo a nemohou být důkazem o veškerém množství spotřebovaného bioplynu, ze kterého vznikla povinnost daň z plynu přiznat a zaplatit. 10. Mimo to žalobce namítal změnu právního názoru žalovaného v porovnání s hodnocením jiných srovnatelných daňových subjektů (jiných bioplynových stanic), v jejichž případě byla vydána pravomocná rozhodnutí žalovaného o doměření daně z plynu právě na základě výkazů ERÚ, tedy na základě výkazů o bioplynu spotřebovaném k výrobě užitečného tepla. Žalobce navrhl provedení důkazu těmito pravomocnými rozhodnutími, kterými „nutně žalovaný disponuje“, konkrétně poukázal na činnost Celního úřadu pro Pardubický kraj a Celního úřadu pro Zlínský kraj. 11. Žalobce má tak za to, že postup žalovaného, který zdanil veškerý bioplyn odpovídající tepelné účinnosti kogenerační jednotky a poměrné části ztrát, je protizákonný a odporuje dosavadní praxi krajských celních úřadů a rovněž dosavadní praxi žalovaného, který svůj právní náhled na věc změnil až v průběhu odvolacího řízení ve věci žalobce. 12. Žalobce rovněž namítal, že v důsledku změny právní praxe žalovaného dojde u srovnatelných daňových subjektů k doměřování daně z plynu až tři roky zpětně, včetně úroků z prodlení. 13. Žalobce proto navrhuje napadené rozhodnutí i jemu předcházející rozhodnutí celního úřadu zrušit. Na svém procesním postoji setrval i na jednání. III. Vyjádření žalovaného 14. Žalovaný považuje žalobu za nedůvodnou a svoje rozhodnutí za souladné se zákonem. Podle žalovaného je od daně osvobozen pouze plyn použitý k výrobě elektřiny podle § 8 písm. b) zákona o dani z plynu. Pokud šlo o období od 1. 1. 2008 do 30. 10. 2009, vycházel žalovaný z toho, že byl bioplyn určený ke kombinované výrobě elektřiny a tepla osvobozen od daně, neboť aplikoval princip in dubio mitius na § 8 odst. 7 zákona o dani z plynu. Daň proto nebyla dotčeným daňovým subjektům do konce roku 2020 vyměřována. Vzhledem k tomu, že žalobce nevedl povinnou evidenci spotřebovaného plynu k výrobě tepla podle § 19 odst. 1 zákona o dani z plynu, stanovil žalovaný daň podle pomůcek, které získal při místním šetření u žalobce. Žalovaný proto navrhl žalobu zamítnout. IV. Posouzení věci 15. Žaloba byla podána včas (§ 72 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, dále jen „s. ř. s.“), osobou k tomu oprávněnou (§ 65 odst. 1 s. ř. s.). Žaloba je přípustná (zejména § 65, § 68 a § 70 s. ř. s.). 16. Soud proto přezkoumal zákonnost napadeného rozhodnutí v mezích žalobních bodů. 17. Předně nelze souhlasit s tím, že plyn vyrobený v bioplynové stanici není předmětem daně z plynu, neboť se jedná po