9 Afs 81/2010 — Nejvyšší správní soud

31 Af 57/2010- 90 - text  31Af 57/2010-90 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Hradci Králové rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Marie Kocourkové a soudkyň JUDr. Magdaleny Ježkové a Mgr. Heleny Konečné ve věci žalobkyně obchodní společnosti GURMAN LANŠKROUN, s. r. o., se sídlem v Lanškrouně, Jana Marka Marků č. 5, zast. JUDr. Jaroslavem Kobíkem, daňovým poradcem se sídlem v Praze 3, Bořivojova 21, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem v Hradci Králové 2, Horova 17, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 2. 2010, čj. 712/10-1200-602006, t a k t o : I. Rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 2. 2010, čj. 712/10-1200-602006, se z r u š u j e a věc se mu v r a c í k dalšímu řízení. II. Žalovaný je p o v i n e n zaplatit žalobkyni na nákladech řízení částku 14.600,- Kč, a to do osmi dnů od právní moci tohoto rozsudku. O d ů v o d n ě n í : Napadeným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobkyně do rozhodnutí Finančního úřadu v Ústí nad Orlicí (dále také jen "správce daně") ze dne 28. 7. 2009, čj. 70302/09/273910604530, kterým jí byla dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2005 ve výši 80.860,- Kč. V jeho pokračování 31Af 57/2010 -2- odůvodnění uvedl, že správce daně zjistil daňovou kontrolou u žalobkyně nedostatky, které popsal ve zprávě o kontrole. Mimo jiné zvýšil její základ daně o částku nákladů ve výši 962.450,- Kč vzniklých v souvislosti se stavebními úpravami objektu Starý Mlýn Svébohov (kontrolní zjištění č. 4), a to s odkazem na ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 2 a § 24 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Konstatoval, že žalobkyně v odvolání namítla pouze nezákonnost daňové kontroly a nesouhlasila se závěrem správce daně uvedenému ke kontrolnímu zjištění č. 4 zprávy. K namítané nezákonnosti zahájení a provádění daňové kontroly uvedl, že daňová kontrola je institutem upraveným v části první zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), tedy institutem obecným s mimořádně podstatným preventivním významem. Správce daně musí být oprávněn v rámci daňové kontroly prověřit, zda daňový subjekt sám svou daň stanovil správně či nikoliv, a nejedná se tedy o svévolné použití kontroly. Cílem daňové kontroly není a nemůže být primárně doměření daně, neboť se jedná o institut k prověření a ověření daňové povinnosti. V opačném případě by ve svém důsledku došlo k popření ustanovení § 31 odst. 9 daňového řádu, ve kterém je stanovena důkazní povinnost daňového subjektu. Žádné ustanovení § 16 zákona téhož zákona ani jiné ustanovení citovaného zákona správci daně neukládá, že v okamžiku zahájení daňové kontroly musí mít podezření o zkrácení daňové povinnosti, ani že musí být správcem daně důvody vedoucí k pochybnostem a podezření jednoznačně formulovány a sděleny daňovému subjektu a zaznamenány do protokolu. V nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07, na který žalobkyně odkazuje, jde dle žalovaného o zcela ojedinělý právní názor a nikoliv o konstantní judikaturu Ústavního soudu a soudů správních. Právní názor vyslovený v nálezu Ústavního soudu přitom nemá všeobecný význam, nebyl publikován ve Sbírce zákonů a nelze jej proto považovat za závazný pro toto řízení. Právní názory obecné povahy, obsažené v odůvodněních rozhodnutí Ústavního soudu, jsou obecně závazná při řešení typově shodných případů, věc žalobkyně však není typově shodným případem. Daňová kontrola v tomto případě byla zahájena v souladu s ustanovením § 16 daňového řádu dne 10. 4. 2008, kdy došlo i k fyzickému předání dokladů potřebných k provedení kontroly a k prověření základu daně. Žalobkyně současně zodpověděla dotazy položené správcem daně a žádnou námitku týkající se zahájení předmětné kontroly nevznesla. Správce daně pak sdělil žalobkyni zjištění učiněná z předložených dokladů a vyjádřil důvodné pochybnosti ve výzvě ze dne 17. 7. 2008, č.j. 65320/08/273930/7657, kterou ji vyzval k doložení důkazních prostředků prokazujících její tvrzení. Žalovaný proto neshledal námitku o nezákonném zahájení daňové kontroly jako důvodnou. Pokud jde o náklady ve výši 962.450,- Kč, žalovaný uvedl, že žalobkyně vynaložila v kontrolovaném zdaňovacím období náklady v souvislosti se stavebními úpravami na objektu Starý mlýn Svébohov celkem ve výši 962.450,- Kč, které zaúčtovala na účet nákladů 511 00 Opravy a udržování a uplatnila v daňových nákladech. V průběhu kontroly předložila správci daně smlouvu o nájmu nemovitostí, kterou uzavřela na dobu neurčitou s jejich vlastníkem J. M.. Žalobkyně pokračování 31Af 57/2010 -3- označená jako nájemce se mimo jiné zavázala provádět úklid veškerých pronajatých nemovitostí včetně pozemků na své náklady, hradit veškeré náklady související a vynaložené na provozování a užívání předmětných nemovitostí, hradit ze svého náklady na spotřebovaná média a provádět na předmětných nemovitostech na své náklady veškerou údržbu a opravy. Současně vlastník nemovitostí udělil souhlas s provedením změn a úprav na pronajímaných nemovitostech (technická zhodnocení) a udělil i souhlas s odpisováním tohoto technického zhodnocení. Žalovaný konstatoval, že v textu smlouvy o nájmu nemovitostí nájemné nebylo sjednáno (nebyla sjednána jeho výše, způsob jeho určení, splatnost, způsob úhrady). V čl. IV smlouvy bylo pouze uvedeno, že po dobu provádění technického zhodnocení se nájemné neplatí, avšak samo nájemné sjednáno nebylo. Smlouva o nájmu nemovitostí tak nebyla uzavřená v souladu s ustanovením § 3 odst. 3 zákona o nájmu nebytových prostor. Jednalo se tedy o náklady vynaložené na stavební úpravy nebytových prostor, ke kterým žalobkyně neměla vlastnické právo a z titulu absence ujednání o nájmu neměla dle žalovaného ani platně uzavřenou nájemní smlouva na užívání předmětného objektu. Objekt, který měla žalobkyně podle svého tvrzení užívat v souladu s předloženou smlouvou o nájmu nemovitostí za účelem provozování ubytovacího zařízení se všemi s tím spojenými aktivitami a činnostmi, však ve skutečnosti nebyl ve stavu způsobilém takto sjednanému užívání, přestože jej ve stavu způsobilém sjednanému užívání byl vlastník vzhledem k textu předložené smlouvy o nájmu nemovitostí povinen v souladu s §§ 663 a § 664 občanského zákoníku přenechat a také udržovat. To se však dle žalovaného nestalo. Sjednání nájemného je v textu smlouvy o nájmu nemovitostí vázáno na způsobilost k užívání a předmětné stavební úpravy tak ve skutečnosti měly sloužit k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů vlastníka předmětného objektu. Žalovaný uvedl, že předmětné stavební úpravy zhodnocují majetek vlastníka, avšak na své náklady je prováděla sama žalobkyně, ač k nim nebyla ze zákona povinna (§ 664 občanského zákoníku). Předmětné náklady nebyly ani nepeněžním plněním nájemného, přestože nic nebránilo nájemné sjednat (např. ve výši zohledňující předmětné náklady za stavební úpravy provedené na majetku vlastníka), které lze uplatnit v základu daně nájemce v souladu s § 24 odst. 2 písm. h) v časové a věcné souvislosti dle § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Žalobkyně předmětné náklady vlastníkovi ani nevyfakturovala a nedosáhla tak příjmy ani z titulu takového vypořádání nákladů s vlastníkem. Ze smlouvy o nájmu nemovitostí ani z jiných předložených dokladů dle žalovaného nevyplývá, že se jedná o kombinaci smlouvy o nájemní smlouvě budoucí a smlouvy nepojmenované, jak tvrdí žalobkyně. Z jejího textu nevyplývá povinnost pro vlastníka uzavřít se žalobkyní nájemní vztah v budoucnu a nelze ji mít za platně uzavřenou smlouvu o uzavření nájemní smlouvy budoucí ani podle ustanovení § 34 a § 35 občanského zákoníku. Smlouva o nájmu nemovitostí v rozporu s § 50a občanského zákoníku neobsahuje dohodu o podstatných náležitostech smlouvy o nájmu nebytových prostor ani pro účely smlouvy budoucí, mezi které patří ve smyslu uvedeného § 50a a § 3 odst. 3 zákona o nájmu nebytových prostor právě písemně sjednané nájemné. V tomto případě nájemné sjednáno nebylo vůbec. Pokud jde o pokračování 31Af 57/2010 -4- předloženou smlouvu o podnájmu (včetně jejího dodatku) uzavřenou dne 1. 9. 2008 mezi žalobkyní jako pronajímatelem a P.P. a M. B. jako nájemci, ta je dle žalovaného pouze důkazem o tom, že předmětný objekt nebyl ve zdaňovacím období roku 2005 ve skutečnosti vůbec způsobilý k užívání smluvenému ve smlouvě o nájmu nemovitostí. Smlouva o podnájmu neprokazuje, že vlastník se žalobkyní sjednal nájemné, a to ani formou nepeněžního plnění nájemného, přestože žalobkyně sama měla podle textu této smlouvy již v roce 2008 dosáhnout příjmů od uvedených fyzických osob. Neprokazuje ani to, že žalobkyně obdržela příjem za předmětné stavební úpravy. Smlouvu o podnájmu ze dne 1. 9. 2008 nepovažoval žalovaný za smlouvu platnou, ani věrohodnou, neboť žalobkyně nebyla oprávněna přenášet na další osoby více práv, než kterými sama disponovala, prot