52 Ad 20/2013

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Ostravě rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu JUDr. Moniky Javorové a soudců JUDr. Miroslavy Honusové a JUDr. Daniela Spratka, Ph.D. v právní věci žalobce Koyo Bearings Česká republika s.r.o., se sídlem Olomouc-Bystrovany, Pavelkova 253/5, zastoupeného JUDr. Danielem Weinholdem, Ph.D., advokátem se sídlem Praha 2, Karlovo nám. 10, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem v Brně, Masarykova 31, o přezkoumání rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě ze dne 14.3.2011 č.j. 1488/11-1202-802360, ve věci daně z příjmů právnických osob,

takto:

Podanou žalobou se žalobce domáhal přezkoumání rozhodnutí ze dne 14.3.2011 č.j. 1488/11-1202-802360 Finančního ředitelství v Ostravě (jehož působnost přešla s účinností od 1.1.2013 dle § 19 odst. 1 a § 20 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, v platném znění na Odvolací finanční ředitelství – dále jen žalovaný), jímž bylo změněno rozhodnutí Finančního úřadu v Olomouci ze dne 1.2.2008 č.j. 28288/08/379913/1810, kterým byl vydán dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1.1.2004 do 31.12.2004, a to způsobem specifikovaným ve výroku napadeného rozhodnutí.

V podané žalobě žalobce namítl nesprávné stanovení výše sankce za nedodržení podmínek pro čerpání investičních pobídek uvedených v § 35a odst. 2 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen ZDP). Poukázal na skutečnost, že ZDP ve znění účinném do 31.12.2008 stanovil v § 35a odst. 6 sankci ve výši součinu dvojnásobku sazby daně podle § 21 odst. 1 a té části změny základu daně po snížení o položky podle § 20 odst. 8 a § 34, která vznikla porušením těchto podmínek. Zákon č. 2/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony (dále jen novela) novelizoval s účinností od 1.1.2009 ust. § 35a odst. 6 ZDP tak, že výraz „dvojnásobku“ zrušil. Žalobce je toho názoru, že při výpočtu sankce je nutno aplikovat ust. § 35a odst. 6 ZDP, ve znění novely účinné od 1.1.2009 a nikoliv ve znění účinném do 31.12.2008, jak učinil žalovaný. Žalobce ust. § 35a odst. 6 ZDP označil za ustanovení procesní, byť s hmotněprávními důsledky, které se aplikuje ve znění účinném v okamžiku vedení řízení, resp. rozhodování. Proto musí být při posuzování výpočtu sankce aplikováno v aktuálním znění při vyměření daně za všechna zdaňovací období, o kterých je rozhodováno. Pokud by zákonodárce zamýšlel změnit či jinak upravit účinnost tohoto ustanovení, učinil by tak prostřednictvím speciálního přechodného ustanovení, které však novela neobsahuje. Dále žalobce poukázal na důvodovou zprávu k vládnímu návrhu novely, podle které bylo účelem změny ust. § 35a odst. 6 ZDP odstranění nepřiměřené tvrdosti zákona při výpočtu postihu poplatníků uplatňujících slevu na dani v režimu investičních pobídek, pokud chybně vykáží vysoký základ daně před uplatněním slevy na dani. Tento závěr je podporován také stanoviskem Ministerstva financí ČR ze dne 13.3.2009 č.j. 15/13 483/2009-151 týkajícího se výpočtu sankce u příjemce investiční pobídky po 1.1.2009, kde ministerstvo uvedlo, že s účinností od 1.1.2009 se bude sankce za nedodržení podmínek uvedených v § 35a odst. 2 písm. a) ZDP zjišťovat jako součin sazby daně a té části změny základu daně, která vznikla porušením zmíněných podmínek. Dále specificky potvrdilo, že tento postup se použije také u dodatečných daňových přiznání podávaných po 1.1.2009 za zdaňovací období započtená v roce 2008 a předcházející zdaňovací období (tj. v situacích, kdy bude daň vyměřována po 31.12.2008). Žalovaný vydal napadené rozhodnutí dne 14.3.2011, tedy v době po nabytí účinnosti novely, a proto měl při stanovení dodatečně doměřené daně aplikovat ust. § 35a odst. 6 ZDP, ve znění účinném od 1.1.2009.

Žalovaný ve vyjádření uvedl odkaz na přechodná ustanovení novely, která v části první, čl. II, odst. 1, věta první stanoví, že: „Pro daňové povinnosti za léta 1993 až 2008 a zdaňovací období, které započalo v roce 2008, platí dosavadní právní předpisy, nestanoví-li tento zákon dále jinak.“, přičemž věta druhá toto pravidlo dále rozvádí tím způsobem, že „Ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona s výjimkou […] 35a odst. 2 písm. a), […] se použijí poprvé pro zdaňovací období, které započalo v roce 2009“ část první, čl. II, odst. 2 novely k výše uvedenému doplňuje, že „Ustanovení […] § 35a odst. 2 písm. a), […] zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se poprvé použije pro zdaňovací období, které započalo v roce 2008.“ Na základě těchto ustanovení žalovaný dospěl k závěru, že zatímco ve vztahu k § 35a odst. 2 písm. a) ZDP novela výslovně vymezila tzv. nepravou retroaktivitu týkající se zdaňovacích období let 2008 a 2009, nově formulovanému ust. § 35a odst. 6 ZDP takovéto retroaktivní účinky nepřiznala a v plné míře se zde tedy aplikuje obecné pravidlo, že platí dosavadní právní předpisy. V posuzované věci se jednalo o daňovou povinnost za zdaňovací období roku 2004, a proto žalovaný postupoval při vydání napadeného rozhodnutí podle dosavadní právní úpravy. Žalovaný má za to, že rozhodující je, jak jsou temporální účinky novely vymezeny v přechodných ustanoveních a nikoliv účelový výklad žalobce. Žalovaný nepovažuje za relevantní ani odkaz na sdělení ministerstva financí ze dne 13.3.2009 č.j. 15/13 483/2009-151, neboť výklad zde uvedený na posuzovanou věc nedopadá, když zjevně řeší situace, ve kterých jsou podávána dodatečná daňová přiznání, což však není posuzovaný případ. Tato argumentace žalobce se proto jeví nepřípadnou. Žalobou napadeným rozhodnutím žalovaný měnil dodatečný platební výměr k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2004, který byl vydán správcem daně dne 1.2.2008. Je tedy rozhodující, kdy byl uvedený dodatečný platební výměr vydán. Jelikož byl vydán již v roce 2008, aplikoval žalovaný ust. § 35a odst. 6 ZDP, ve znění platném do 31.12.2008. Povinnost aplikovat ust. § 35a odst. 6 ZDP, ve znění novely by nastala, pokud by byl dodatečný platební výměr vydán správcem daně již od 1.1.2009. Taková situace však nenastala. Žalovaný proto správně snížil nárok na slevu ve výši dvojnásobku sazby daně a v té části změny základu daně, která vznikla porušením stanovených podmínek. Žalovaný navrhl zamítnutí žaloby.

Žalobce v replice k vyjádření žalovaného doručené krajskému soudu dne 8.8.2011 uvedl, že ve vyjádření neshledal nic, co by mohlo změnit jeho názor o nezákonnosti napadeného rozhodnutí. Vyjádření neobsahuje právní argumenty, jež by ospravedlňovaly postup správce daně a žalovaného či vyvracely argumenty a závěry žalobce. Žalobce poukázal na usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 23.10.2007 č.j. 9 Afs 86/2007, kde NSS uvedl, že daňové řízení je pravomocně skončeno až v momentu, kdy rozhodnutí odvolacího orgánu oznámené příjemci nabude právní moci, přičemž právní moc správního rozhodnutí je taková vlastnost rozhodnutí, která činí jeho výrok o právu nebo povinnosti závazným, tzn. nenapadnutelným řádnými opravnými prostředky ze strany účastníků řízení. V posuzované věci dodatečný platební výměr ze dne 1.2.2008 nabyl právní moci až 14.3.2011, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí, jímž byla žalobci dodatečně doměřena daňová povinnost za zdaňovací období roku 2004 na základě rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 8.12.2010 č.j. 22Af 92/2010. Při uplatnění sankce proto mělo být aplikováno ust. § 35a odst. 6 ZDP, ve znění účinném od 1.1.2009, jak je uvedeno v žalobě.

Krajský soud ve věci již rozhodoval, a to rozsudkem ze dne 31.1.2013 č.j. 22Af 84/2011-50, kterým napadené rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Označený rozsudek krajského soudu byl zrušen rozsudkem Nejvyššího správního soudu (dále jen NSS) ze dne 28.3.2014 č.j. 5 Afs 28/2013-36, který nabyl právní moci dne 24.4.2014. Současně NSS vrátil věc Krajskému soudu v Ostravě k dalšímu řízení. V dalším řízení je krajský soud vázán závazným stanoviskem NSS vyjádřeným ve zrušujícím rozsudku.

Krajský soud v dalším řízení přezkoumal napadené rozhodnutí žalovaného, přičemž vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, v platném znění – dále jen s.ř.s.) a byl vázán obsahem žalobních bodů uvedených v žalobě (ust. § 75 odst. 2 s.ř.s.).

Žalobci byl rozhodnutím Ministerstva průmyslu a obchodu České republiky č. 101/2001, ze dne 27.7.2001 vydán souhlas s poskytnutím investičních pobídek podle zákona č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů (zákon o investičních pobídkách), v platném znění (dále jen zákon o investičních pobídkách). Žalobce je tedy poplatníkem, kterým byly poskytnuty investiční pobídky. Tyto subjekty oproti ostatním ekonomickým subjektům požívají značných hospodářských a ekonomických výhod, proto jsou v § 2 odst. 2 zákona o investičních pobídkách stanoveny tzv. všeobecné podmínky, které musí subjekty splnit, aby mohly výhod spojených s uplatňováním investičních pobídek využít.

Zvláštní podmínky formou uplatnění slevy na daních z příjmů jsou stanoveny v ust. § 35a odst. 2 ZDP. Při nedodržení těchto podmínek jsou v odst. 6 cit. ustanovení stanoveny daňové dopady. Nedodrží-li poplatník některou ze stanovených podmínek, s výjimkou podmínky maximálního snížení základu daně dle § 35a odst. 2 písm. a) ZDP, nárok na slevu zaniká a poplatník je povinen podat dodatečné daňové přiznání za všechna zdaňovací období, ve kterých slevu uplatnil. Není-li poplatníkem dodržena podmínka maximálního snížení základu daně ve smyslu ust. § 35a odst. 2 písm. a) ZDP, nárok na slevu se snižuje o částku ve výši součinu dvojnásobku sazby daně a té části změny základu daně po snížení položky podle § 20 odst. 8 ZDP a § 34 cit. zákona, která vznikla porušením této podmínky. V tomto druhém případě, který nastal i ve věci nyní projednávané, je dopad nesplnění podmínek mírnější, poplatníkovi není odňata celá investiční pobídka, ale dochází k mírnějšímu důsledku, a to ke snížení nároku na slevu.

Žalobci byla na základě daňové kontroly zaměřené na splnění zvláštních podmínek, za kterých lze uplatňovat slevu na dani dle § 35a odst. 1 ZDP, dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za rok 2004, neboť bylo zjištěno, že žalobce porušil ust. § 35a odst. 2 písm. a) cit. zákona; v důsledku toho mu byl snížen nárok na slevu na dani podle ust. § 35a odst. 6 zákona v tehdy účinném znění (resp. znění do 31.12 2008) ve výši dvojnásobku sazby daně podle § 21 odst. 1 ZDP.

Dodatečný platební výměr byl správcem daně Finančním úřadem v Olomouci (dále jen správce daně) vydán dne 1.2.2008, tedy před účinností novely ZDP, která zmírnila snížení nároku na slevu, a to pouze na jednonásobek sazby daně (s účinností od 1.1.2009). Proti tomuto platebnímu výměru (tento přitom nezahrnoval pouze doměřenou daň z uvedeného titulu výše, ale týkal se i nesprávně uplatněných odpisů technologického zařízení) podal žalobce odvolání, o němž rozhodl odvolací orgán (Finanční ředitelství v Ostravě) dne 24.7.2008 pod č.j. 4242/08-1202-802360 tak, že odvolání zamítl.

V posuzované věci není sporu o stavu skutkovém, spornou je otázka právní, tj. zda žalovaný aplikoval na zjištěnou skutkovou situaci správné zákonné ustanovení, resp. zda vycházel z relevantních zákonných ustanovení, avšak v rozporu s běžnými interpretačními metodami. Základním právním rámcem je ust. § 35a odst. 6 ZDP ve znění do 31.12.2008 a ve znění od 1.1.2009 a dále čl. II bodu 1.2. – přechodná ustanovení novely.

Jak již bylo uvedeno výše, žalobce nesplnil podmínky zákonem stanovené již v roce 2004, a proto mu dle ust. § 35a odst. 6 ZDP vznikla za toto období ex lege povinnost podat dodatečné daňové přiznání, vypočítat si daň způsobem v citovaném ustanovení uvedeném a tuto odvést do veřejného rozpočtu, což však žalobce neučinil. Tento nedostatek zjistil správce daně v rámci daňové kontroly zahájené v roce 2007, na jejímž základě byl vydán dodatečný platební výměr, kterým byla žalobci postupem podle § 35a odst. 6 ZDP ve znění platném do 31.12.2008 doměřena daň.

Jak uvedl již NSS ve zrušujícím rozsudku z ust. § 35a ZDP nelze dovodit, že by se jednalo o sankci, která by měla nastoupit v případě, kdy poplatník nesplní zákonem stanovené podmínky, za nichž mu náleží sleva na dani. Zákon v citovaném ustanovení totiž stanoví následek nedodržení podmínek stanovených pro poskytování slevy, jímž je povinnost podat dodatečné daňové přiznání a uhradit daň v určité výši. NSS dále označil daňovou povinnost, která vzniká poplatníkovi při nesplnění podmínky, za které je mu přiznána sleva na dani, za daňovou povinnost sui generis a jakákoliv jiná úvaha ve vztahu k ust. § 35a odst. 6 ZDP je nutně nesprávná. Ust. § 35a odst. 6 ZDP je nutno vnímat jako stanovení specifického postupu pro vymezení základu daně, kdy nárok na slevu za zdaňovací období, ve kterém nebyla dodržena zákonná podmínka, se snižuje způsobem vymezeným v tomto ustanovení. Ust. § 35a odst. 6 ZDP tedy stanoví, jakým způsobem a v jaké výši má poplatník vypořádat svou daňovou povinnost, a proto nelze v souvislosti s tímto zákonným ustanovením aplikovat pravidla správního trestání.

Pokud žalobce v podané žalobě poukazoval na závazné stanovisko Ministerstva financí, které žalobce obdržel na základě své žádosti ze dne 23.1.2009, ztotožňuje se krajský soud se stanoviskem NSS vyjádřeným ve zrušujícím rozsudku, jenž se vypořádal s tímto tvrzením žalobce jako s účelovým, neboť stanovisko bylo reakcí na dotaz týkající se dodatečného daňového přiznání po 1.1.2009, což však není případ projednávané věci, kdy žalobce nepodával dodatečné daňové přiznání po 1.1.2009, ale daň mu byla doměřena dodatečným platebním výměrem ze dne 1.2.2008 na základě daňové kontroly. Navíc se jednalo o individuální odpověď na konkrétní dotaz, z níž nelze dovozovat všeobecnou závaznost stanoviska Ministerstva financí.

Krajský soud se plně ztotožňuje se závěrem učiněným NSS ve zrušujícím rozsudku, že „…ust. § 35a zákona o daních z příjmů je ustanovením hmotněprávní povahy, které zakládá vybraným subjektům daňovou povinnost sui genesis, a to okamžikem porušení zákonem stanovených podmínek pro poskytování slevy na dani, uplatní se proto v plném rozsahu ust. čl. II odst. 1 Přechodných ustanovení zák. č. 2/2009 Sb. V případě nyní projednávaném vznikla daňová povinnost porušením podmínek již v roce 2004, stěžovatel proto postupoval zcela v intencích zákona, aplikoval-li ust. § 35a odst. 6 ve znění účinném do 31. 12. 2008.“

Na základě shora uvedené právní argumentace krajský soud žalobu jako nedůvodnou zamítl (§ 78 odst. 7 s.ř.s.). Ve věci bylo rozhodnuto bez jednání v souladu s ust. § 51 odst. 1 s.ř.s.

Výrok o náhradě nákladů řízení je odůvodněn ust. § 60 odst. 1 s.ř.s., neboť žalovanému, který měl ve věci úspěch, žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti s tímto řízením podle obsahu soudního spisu nevznikly.

Poučení:Proti tomuto rozhodnutí nejsou přípustné opravné prostředky. To neplatí, je-li jako důvod kasační stížnosti namítáno, že se soud neřídil závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu či je-li namítáno nesprávné řešení otázky, která dosud nebyla Nejvyšším správním soudem řešena – v tom případě je možno podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů od doručení tohoto rozhodnutí k Nejvyššímu správnímu soudu v Brně.

V Ostravě dne 18. září 2014

JUDr. Monika Javorová

předsedkyně senátu