10 As 24/2015 — Nejvyšší správní soud

31 Af 52/2016- 161 - text  25 31 Af 52/2016 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Hradci Králové rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Magdaleny Ježkové a soudců JUDr. Jany Kábrtové Mgr. Tomáše Blažka ve věci žalobce: Vestra Clinics, s.r.o. se sídlem v Rychnově nad Kněžnou, Jiráskova 1389 zastoupen JUDr. Františkem Divíškem, advokátem v Hradci Králové, Velké náměstí 135/19 proti žalovanému: Odvolacímu finančnímu ředitelství se sídlem v Brně, Masarykova 427/31 v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 29. srpna 2016, č. j. 35636/16/5200 – 11435 – 711926, takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: 1. Včas podanou žalobou se žalobce domáhal zrušení shora identifikovaného rozhodnutí, kterým žalovaný zamítl odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014, č. j. 1701650/15/2712-50521-603000 vydanému správcem daně a platební výměr potvrdil. 1. Obsah žaloby 2. Žalobce s napadeným rozhodnutím nesouhlasí, když závěry žalovaného považuje za nesprávné a nezákonné z důvodů dále blíže rozvedených. a) Procesní nesprávnost postupu při vydání platebního výměru a napadeného rozhodnutí 3. Žalobce zdůraznil, že správce daně nesprávně využil postupu k odstranění pochybností podle ustanovení § 89 a 90 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jako „daňový řád“), jelikož z hlediska smyslu a účelu nebyl tento postup určen ke stanovení daňové povinnosti žalobce za zdaňovací období roku 2014. Správce daně, pokud jde o odečet položky na vědu a výzkum pro rok 2014, zvolil institut odstranění pochybností, který je ovšem, vzhledem ke komplikovanosti daného případu, zcela nevhodným. Přitom ovšem pro zjištění, zda daňový subjekt mohl provést odečet na vědu a výzkum v roce 2011 až 2013 správce daně zvolil institut daňové kontroly (umožňující důsledné zjištění všech rozhodných skutečností a proces náročného dokazování). 4. Žalobce uvedl, že žalovaný na straně 13 napadeného rozhodnutí uvádí, že před zahájením postupu k odstranění pochybností za zdaňovací období 2014 správce daně již po dobu čtyř měsíců ověřoval správnost odpočtu na podporu VaV (pozn. Výzkumu a vývoje), které si odvolatel uplatnil ve zdaňovacích obdobích 2011, 2012 a 2013, a předmětný odpočet si uplatil i ve zdaňovacím období 2014. Jak vyplývá z tabulky č. 1 na straně 2 napadeného rozhodnutí v daňovém přiznání k dani z příjmu za rok 2014, si žalobce uplatnil odečitatelnou položku VaV za zdaňovací období roku 2013 ve výši 2 093 582 Kč a za zdaňovací období roku 2014 ve výši 760 202 Kč. Celkem si žalobce uplatnil jako odečet ze základu daně za rok 2014 položku VaV ve výši 2 853 784 Kč. V této položce přitom byl zahrnut i odpočet za rok 2013, když ovšem zároveň zdaňovací období roku 2013 bylo předmětem daňové kontroly, která probíhala ke dni zahájení postupu k odstranění pochybností (zahájen Výzvou správce daně ke dni 21. 4. 2015). Žalovaný na straně 13 v druhém odstavci napadeného rozhodnutí uvádí, že při zahájení postupu k odstranění pochybností měl správce daně oprávněné a konkrétní pochybnosti o tom, že ani v řádném daňovém přiznání za zdaňovací období 2014 neprovedl odvolatel odpočet na podporu VaV správně a oprávněně předpokládal, že nebude potřeba provádět zdlouhavé a komplikované dokazování. Z tohoto strohého odůvodnění není dle žalobce vůbec zřejmé, z jakého konkrétního důvodu má žalovaný za to, že správce daně věděl při zahájení postupu k odstranění pochybností o tom, že nebude potřeba provádět rozsáhlé dokazování. Citovaný závěr žalovaného proto považoval za nepřezkoumatelný. 5. Žalovaný se v napadeném rozhodnutí, jak žalobce dále uvedl, nijak blíže nevypořádává s tím, k jaké změně okolností či k jaké konkrétní názorové změně na straně správce daně došlo, jestliže pro zdaňovací období 2011 až 2013 volí institut daňové kontroly a pro zdaňovací období 2014 (které v sobě zahrnuje i odčitatelnou položku VaV za rok 2013) volí institut odstranění pochybností. Žalobce měl za to, že i pro zdaňovací období roku 2014 by měl být zvolen institutu daňové kontroly a nikoliv odstranění pochybností. Žalobce v této souvislosti odkázal na závěry Nejvyššího správního soudu obsažené v jeho rozsudku ze dne 25. 6. 2014 č. j. 1 Aps 20/2013 – 61 a ze dne 10. 12. 2012, č. j. 1 Ans 10/2012 – 52. Podle názoru žalobce lze z výše uvedeného dovodit, že institut odstranění pochybností má sloužit zásadně ke krátké komunikaci a vyjasnění postojů mezi správcem daně a daňovým subjektem a nemůže nahrazovat proces daňové kontroly. 6. Dále žalobce zdůraznil, že v případě uplatnění předmětné odečitatelné položky výzkum a vývoj se jedná o složitou a komplexní problematiku – mimo jiné k ní předložil žalobce celou řadu důkazů - smluv o klinickém hodnocení a příslušných protokolů a výslechy celé řady svědků. Žalobce tvrdí, že byl na svých právech zvoleným postupem krácen, jelikož institut daňové kontroly mu umožňuje a dává mu více práv, jakož i větší časové možnosti a prostor pro uplatnění svých práv – podávání vyjádření, námitek, důkazních návrhů, než institut postupu k odstranění pochybností. Zpráva o daňové kontrole musí být osobně projednána s daňovým subjektem, který může proti vznášet námitky. V posuzovaném případě totiž byl daňový subjekt seznámen s názorem správce daně pouze ve Výzvě k odstranění pochybností z 21. 4. 2015 a následně pak až s výsledky postupu k odstranění pochybností ze dne 10. 9. 2015, k nimž se musel vyjádřit ve lhůtě 15 dnů, ačkoliv lze mít za to, že by bylo vhodné mít lhůtu delší. Žádné další možnosti k vyjádření nebyly daňovému subjektu umožněny a poskytnuty. b) Procesní nesprávnost při postupu k odstranění pochybností – nezahájení daňové kontroly 7. Správce daně seznámil žalobce dne 10. 9. 2015 při ústním jednání zaznamenaném v protokolu č. j. 1437180/15/2712-60562-60630, s výsledky postupu k odstranění pochybností. V návaznosti na uvedené podal žalobce dne 25. 9. 2015 důkazní návrhy a návrh na pokračování dokazování, které v čl. II. obsahovalo celou řadu důkazů, mimo jiné i jednotlivé smlouvy na klinická hodnocení. Příslušné smlouvy na klinická hodnocení následně daňový subjekt předal správci daně. Z odůvodnění platebního výměru vyplývá, že správce daně prováděl k důkazu doložené smlouvy na klinická hodnocení, když z nich provedl skutková zjištění (zejména na straně 12 a 13 Platebního výměru) a dále prováděl dokazování a skutková zjištění z žalobcem navržených protokolů o klinickém hodnocení (závěry v nich jsou na straně 14 druhém odstavci Platebního výměru). K těmto skutečnostem žalovaný na jedné straně uvádí, že správce daně prováděl volné hodnocení důkazů. Volné hodnocení důkazů je ovšem možné provést až poté, co je provedeno dokazování – v tomto případě doloženými smlouvami na klinické hodnocení, z proběhlého dokazování jsou zjištěny určité skutečnosti a tyto jsou následně (tedy v konečné fázi) správcem daně vyhodnoceny. Není tedy možné provádět volné hodnocení důkazů, jestliže nebylo provedeno dokazování, jelikož by vlastně nebylo co hodnotit. Žalobce přitom odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu obsaženou v jeho rozsudku ze dne 29. 1. 2008, č. j. 8 Afs 97/2006-86. 8. Závěr žalovaného o tom, že správce daně neprováděl dokazování, jestliže hodnotil důkazy podle zásady volného hodnocení důkazů, považoval žalobce za nesprávný. Žalobce upozornil, že ustanovení § 90 odst. 3 daňového řádu obsahuje jednoznačný příkaz pro správce daně, který musí, pokud hodlá provádět dokazování na základě důkazních návrhů vznesených daňovým subjektem, zahájit daňovou kontrolu. Jestliže žalobce ke sdělenému výsledku postupu k odstranění pochybností vznese důkazní návrhy, může buď správce daně vydat rozhodnutí, ovšem nesmí před vydáním rozhodnutí provádět jakékoliv dokazování a pokud dokazování hodlá provádět, musí zahájit daňovou kontrolu. Žádná jiná alternativa zde není. Správce daně tedy nemůže provést dokazování, včetně vyhodnocení důkazů, které daňový subjekt založil a navrhl v rámci návrhu na pokračování dokazování podle ustanovení § 90 odst. 2 daňového řádu, v rámci institutu odstranění pochybností. Žalobce znovu odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu obsaženou v jeho rozsudku ze dne 10. 12. 2012, č. j. 1 Ans 10/2012 – 52 a v rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 29. 11. 2012, č. j. 31 Af 37/2012 – 51. V daném případě správce daně prováděl dokazování doloženými smlouvami na klinické hodnocení, jakož i příslušnými protokoly o klinickém hodnocení, a poté vydal platební výměr. Tímto postupem závažně porušil ustanovení § 90 odst. 3 daňového řádu, čímž bez dalšího nezákonností zatížil platební výměr neodstranitelnou vadou řízení. Žalobce měl v daném případě za to, že soud může zrušit i platební výměr, jelikož tento neměl být vůbec vydán. Zrušení platebního výměru nebude mít za následek nemožnost pokračování v daňovém řízení, jelikož správce daně bude mít možnost případně zahájit daňovou kont