1 Afs 75/2019 — Nejvyšší správní soud

52 Af 50/2019- 44 - text  8 52 Af 50/2019 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Hradci v Králové – pobočka v Pardubicích rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Jana Dvořáka a soudců JUDr. Petry Venclové, Ph.D., a JUDr. Aleše Korejtka, v právní věci žalobkyně: HYDROENERGIE spol. s r.o., IČO 15052842 sídlem Bylany 7, 538 01 Bylany zastoupená daňovou poradkyní UNTAX, s.r.o., IČO 25260537 sídlem U Továren 256/14, 102 00 Praha 10 proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 6. 2019, č. j. 19639/19/5100-41456-711929, takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení a žalovanému se toto právo nepřiznává. Odůvodnění: 1. Finanční úřad pro Pardubický kraj (dále též „správce daně“) dne 20. 4. 2017 vydal zajišťovací příkazy č. j. 838056/17/2804-00540-602958 a č. j. 846731/17/2804-00540-602958, kterými žalobkyni uložil, aby okamžikem vydání těchto zajišťovacích příkazů zajistila úhradu daně, která nebyla dosud stanovena, složením jistoty na depozitní účet správce daně, a to za daň z přidané hodnoty za zdaňovací období únor 2013 ve výši 969 919 Kč a za zdaňovací období březen 2013 ve výši 658 039 Kč. Téhož dne správce daně vydal exekuční příkazy č. j. 911219/17/2804-00540-605110 a č. j. 911269/17/2804-00540-605110, kterými nařídil daňovou exekuci prodejem movitých věcí k vymožení nedoplatků ve výši 969 619 Kč a 658 039 Kč. 2. V rámci daňové exekuce správce daně sepsal mimo jiné (vedle valníkového přívěsu) motorová vozidla – 3x F. (registrační značky: X, X, X) a 1x Š. (registrační značka X). Všechna motorová vozidla byla správcem daně dne 30. 10. 2017 převzata a uskladněna (protokol o převzetí movitých věcí ze dne 30. 10. 2017) v přístřešku č. na pozemku p. č. X v katastrálním území P., který byl Generálnímu finančnímu ředitelství jako vypůjčiteli vypůjčen do 31. 8. 2018 k dočasnému bezplatnému užívání Krajským ředitelstvím policie Pardubického kraje jako půjčitelem, jak je prokázáno zápisem o dočasném užívání majetku ze dne 1. 9. 2014 ve znění dodatku č. 3 ze dne 23. 8. 2017. V souvislosti se skončením práva správce daně uvedený prostor užívat ke dni 31. 8. 2018 byla sepsaná motorová vozidla dne 22. 8. 2018 přemístěna na pozemek p. č. X v katastrálním území O., který byl nově Krajským ředitelstvím policie Pardubického kraje vypůjčen Generálním finančnímu ředitelství k dočasnému bezplatnému užívání, jak je prokázáno zápisem o dočasném užívání majetku ze dne 17. 7. 2018. Vzhledem k tomu, že vozidlo F., registrační značka X (dále též „předmětné vozidlo“), nebylo možno při přesunu na nové místo skladování nastartovat, byla k jeho přemístění sjednána služba přepravy odtahovou společností Z-MOTOR s.r.o., IČO 60912596, sídlem Dašická 248, 537 01 Chrudim (dále též „dodavatel“). Služba odtažení vozidla byla poskytnuta za částku 2 420 Kč, na tuto částku vystavil dodavatel správci daně dne 22. 8. 2018 fakturu č. 0813/2018. 3. Uvedené hotové výdaje ve výši 2 420 Kč za odtah předmětného vozidla byly žalobkyni stanoveny k náhradě rozhodnutím správce daně o výši hotových výdajů ze dne 26. 9. 2018, č. j. 1583936/18/2804-00540-605110. 4. Odvolání žalobkyně proti tomuto rozhodnutí správce daně bylo zamítnuto a toto rozhodnutí bylo potvrzeno rozhodnutím žalovaného ze dne 24. 6. 2019, č. j. 19639/19/5100-41456-711929. Žalovaný v tomto rozhodnutí uvedl, že hotové výdaje, které byly žalobkyni stanoveny k náhradě, skutečně vznikly do jisté míry z provozních důvodů na straně správce daně, nicméně vyplývají z objektivní skutečnosti spočívající v zániku práva užívat původní skladovací prostory. Správce daně přitom nemůže předjímat, kdy dojde k prodeji sepsaného majetku, případně, kdy majetek přestane být z jiných důvodů v dispozici správce daně. V posuzované věci pak nebylo možno předjímat ani to, že nedojde k dalšímu prodloužení doby užívání původních skladovacích prostor. Nehledě na nastalé okolnosti je však povinností správce daně postarat se o vhodné zajištění sepsaných věcí ve smyslu § 207 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále též „daňový řád“). S ohledem na ust. § 203 a § 207 daňového řádu je za provádění daňové exekuce nutno považovat rovněž vhodné zajištění sepsaných věcí do jejich zpeněžení či jiného důvodu, pro který nadále nebudou v dispozici správce daně. Vzniknou-li správci daně v důsledku plnění této povinnosti ve vztahu k sepsanému majetku náklady, jedná se o hotové výdaje vzniklé při provádění daňové exekuce, jelikož provedení daňové exekuce se pojí rovněž s výše uvedenou povinností správce daně sepsaný majetek vhodně zajistit. Žalovaný dále odkázal na § 182 odst. 2 daňového řádu, uvedl, že daňový dlužník je povinen hradit veškeré hotové výdaje, které správci daně v souvislosti s plněním jeho povinností v rámci daňové exekuce k vymožení nedoplatku daňového dlužníka vzniknou. Dovodit, že hotové výdaje by nemohly být předepsány k náhradě daňovému dlužníkovi, by bylo možné jedině v případě, že by k jejich vzniku došlo v důsledku libovůle správce, bez příčinné souvislosti s prováděním daňové exekuce, a to výlučně s odkazem na základní zásady správy daní (§ 5 odst. 3 a § 7 odst. 2 daňového řádu). To se však netýká věci zde posuzované. Ze spisového materiálu je dle žalovaného zjevné, že vznik hotových výdajů není důsledkem libovůle správce daně, nýbrž je opodstatněn plněním výše uvedené zákonné povinnosti správce daně v situaci, kdy správce daně nemohl sepsaná vozidla z objektivních důvodů nadále skladovat na původním místě, přičemž jedno ze zajištěných vozidel bylo nepojízdné. 5. Proti tomuto rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu ve smyslu § 65 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále též „s. ř. s.“). Žalobkyně namítala, že při aplikaci § 182 daňového řádu se použije i § 107 odst. 7 a 8 daňového řádu, kde je stanoven rozsah hotových výdajů, resp. nákladů řízení. Z čl. 2 odst. 3 Ústavy České republiky (dále též „Ústava“) a čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále též „Listina“) přitom vyplývá, že úhradu, resp. náhradu jiných hotových výdajů než uvedených v § 107 odst. 7 a 8 daňového řádu po daňovém subjektu vůbec požadovat. Výdaje vzniklé dodavateli v souvislosti s přepravou vozidla mezi výdaje dle § 107 odst. 7 daňového řádu nespadají. Ust. § 107 odst. 8 daňového řádu pak stanoví zmocnění pro Ministerstvo financí, které vydalo vyhlášku č. 382/2010 Sb., o náhradě ušlého výdělku a náhradě hotových výdajů při správě daní. Podle žalobkyně dodavatel, který provedl přepravu vozidla, není nositelem práv a povinností při správě daní, a tedy není třetí osobou ve smyslu § 22 daňového řádu a není ani ustanoveným zástupcem dle § 26 nebo ustanoveným společným zástupcem ve smyslu § 30 daňového řádu. Dodavatel tudíž není oprávněnou osobou, které náleží náhrada hotových výdajů uvedených v § 107 odst. 8 daňového řádu na základě vyhlášky č. 382/2010 Sb. Platná právní úprava tedy vůbec nepřipouští, aby správce daně požadoval náhradu nákladů jednotlivých úkonů daňového řízení provedených třetími osobami. 6. Žalobkyně z uvedených důvodů navrhla zrušit napadené rozhodnutí a jemu předcházející rozhodnutí správce daně a vrátit věc žalovanému k dalšímu řízení. 7. Žalovaný ve vyjádření k žalobě uvedl, že část druhá daňového řádu je částí obecnou, zatímco část třetí je částí zvláštní částí o správě daní. Z výslovného označení části daňového řádu tedy vyplývá, že část třetí je k části druhé ve vztahu speciality. Obecně se tedy při postupu podle části třetí daňového řádu aplikují v souladu s principem lex specialis derogat generali pravidla obsažená v části druhé pouze v případě, že část třetí příslušnou úpravu neobsahuje. Pokud však určitou otázku upravuje část třetí, pak mají ustanovení této části z titulu jejich speciality přednost vůči obecné úpravě obsažené v části druhé. Hotové výdaje představují náklady řízení v širším slova smyslu, avšak ust. § 107 daňového řádu se nebude aplikovat s ohledem na zvláštní úpravu exekučních nákladů v § 182 daňového řádu. Odlišnou zákonnou úpravu exekučních nákladů ostatně předesílá samotné ust. § 107 daňového řádu, z jehož odst. 1 vyplývá, že náklady na vymáhání nedoplatků jsou výjimkou z pravidla, podle něhož náklady řízení obecně nese správce daně. Ustanovení § 182 daňového řádu, podle něhož náklady řízení nese dlužník, je speciálním ustanovením vůči ust. § 107 téhož zákona. Jelikož vyhláška č. 382/2010 Sb. stanoví rozsah hotových výdajů podle § 107 daňového řádu (s výjimkou odst. 7), nepřichází v úvahu ani aplikace této vyhlášky, jedná se o předpis nižší právní síly, k jehož vydání zmocňuje § 107, nikoliv § 182 daňového řádu. Vyhláška se s ohledem na svůj obsah zabývá výlučně náhradou ušlého výdělku a náhradou hotových výdajů oprávněné osobě, nikoliv náhradou hotových výdajů vzniklých správci daně při vymáhání nedoplatků. Žalobci nebyla přiznána náhrada nákladů vzniklých dodavateli jako oprávněné osobě podle § 107 odst. 2 až 6