1 Afs 15/2009 — Nejvyšší správní soud

65 Af 22/2024- 34 - text  8 65 Af 22/2024 ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Ostravě – pobočka v Olomouci rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Michala Jantoše a soudkyň Mgr. Barbory Berkové a JUDr. Markéty Fialové ve věci žalobkyně: Z. a. s., IČO X sídlem H. n. 14/17, X O. zastoupena advokátem JUDr. Ing. Petrem Machálkem, Ph. D. sídlem Pivovarská 58/8, 682 01 Vyškov proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 7. 2024, č. j. 21665/24/5300-22442-706033, takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: A) Vymezení věci 1. Věc se týká běhu lhůty pro opravu základu daně podle § 42 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 22. 9. 2023 (dále „ZDPH“). 2. Předmětem podnikání žalobkyně je mj. výroba elektřiny. Žalobkyně dodávala na základě smlouvy o výkupu elektrické energie s odběratelem E. D a. s. (od 1. 1. 2013 E. E, a. s.) elektřinu z fotovoltaické elektrárny (dále „FVE“). Žalobkyně fakturovala odběrateli tzv. „výkupní cenu 2010“, jež byla základem daně v řádných daňových přiznáních. Výkupní cena 2010 byla formou podpory podle zákona č. 165/2012 Sb., o podporovaných zdrojích energie a o změně některých zákonů (dále „zákon o podporovaných zdrojích“), pro níž byla jednou z podmínek vzniku nároku účinná licence na výrobu elektřiny. 3. Fakturovanou cenu ale odběratel žalobkyni právě pro pochybnosti o oprávněnosti licence žalobkyně k provozování FVE z roku 2010 neplatil. Licence byla žalobkyni následně skutečně odebrána. Žalobkyně své nároky vůči odběrateli na úhradu fakturované kupní ceny bránila v řadě sporů před Energetickým regulačním úřadem (dále „ERÚ“), který však návrhy žalobkyně zamítl. Proti rozhodnutím ERÚ podala žalobkyně žaloby podle páté části zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád (dále „o. s. ř.“), které však soudy zamítly a žalobkyně neuspěla ani v odvolacím soudním řízení. 4. V návaznosti na rozsudky odvolacího soudu vystavila žalobkyně k původním daňovým dokladům, v nichž uplatňovala tzv. „výkupní cenu 2010“, tři opravné daňové doklady s datem uskutečnění zdanitelného plnění 1. 12. 2021, v nichž za dodávky v červenci 2012 až červenci 2020 cenu elektřiny snížila. Tyto opravné doklady zahrnula do dodatečného daňového přiznání za zdaňovací období prosinec 2021, v němž tak opravila (snížila) základ daně a v důsledku snížení daně na výstupu vykázala vysoký nadměrný odpočet. 5. Finanční úřad pro Olomoucký kraj (dále „správce daně“) ale po daňové kontrole platebním výměrem ze dne 18. 10. 2022 akceptoval snížení základu daně jen za období 10/2018 až 7/2020. Ve zbylých případech žalobkyně podle správce daně vystavila opravné daňové doklady až po uplynutí tříleté lhůty stanovené v § 42 odst. 8 ZDPH, takže nebyla oprávněna na jejich základě opravu (snížení) základu daně provést. 6. Žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím změnil platební výměr tak, že uznal žalobkyní provedené snížení základu daně i v dalších případech (takže uznal i převážnou část žalobkyní uplatněného nadměrného odpočtu), potvrdil však závěr správce daně, že v případě zdanitelných plnění, u kterých vznikla povinnost přiznat daň za zdaňovací období 7 až 12/2012, 1 až 4/2013, 10 až 11/2014 a 10 až 12/2015, vystavila žalobkyně opravné daňové doklady až po lhůtě stanovené v § 42 odst. 8 ZDPH. B) Shrnutí podstaty obsahu podání účastníků Žaloba 7. Žalobkyně žalobou požadovala, aby krajský soud napadené rozhodnutí zrušil pro nezákonnost. 8. Žalovaný podle žalobkyně předně nesprávně stanovil počátek běhu lhůty pro provedení opravy základu daně, a to již od konce předmětných zdaňovacích období. Ustanovení § 42 odst. 8 ZDPH ale nestanoví překážku pro opravu základu daně, pokud oprava nastane po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, nýbrž až po uplynutí 3 let od konce období, ve kterém se podává daňové přiznání, kterým je přiznáno původní zdanitelné plnění. Tomuto závěru svědčí jazykový výklad i smysl a účel zákona. Datum uskutečnění zdanitelného plnění nastal vždy posledním dnem měsíce, ale daňový doklad byl vystaven až v měsíci následujícím. U plnění poskytnutých ve zdaňovacích obdobích 7 až 10/2012 a 1 až 2/2013 tak lhůta pro opravu základu daně neuplynula. 9. Dále žalovaný podle žalobkyně přijal formalistický výklad § 42 odst. 8 ZDPH, pokud dovodil, že se lhůta pro opravu daně stavěla pouze po dobu řízení před ERÚ, popř. soudem, tj. od podání návrhu/žaloby do pravomocného skončení řízení, a nikoliv i v době běhu lhůty pro podání správní žaloby, případně kasační stížnosti. Tímto výkladem je ale daňový subjekt postaven do situace, kdy svůj nárok v zákonem připuštěné tříleté promlčecí době uplatní, avšak na konci civilního řízení zůstanou daňové důsledky nezměněny. Žalovaný tudíž postupoval nesprávně, když do tříleté lhůty pro opravu daně u plnění uskutečněných ve zdaňovacích obdobích 11/2012, 3 a 4/2013, 10 a 11/2014 a 10/2015 až 12/2015 započítal i období mezi jednotlivými rozhodnutími a podáními žalobkyně v řízeních, v nichž bylo o jejím nároku rozhodováno. Vyjádření žalovaného 10. Žalovaný navrhl, aby soud žalobu zamítl. Zdůraznil, že vznik povinnosti přiznat daň při dodání zboží nebo poskytnutí služby je podle § 20a odst. 1 ZDPH svázán se dnem uskutečnění zdanitelného plnění. Ve vztahu k stavění běhu lhůty podle § 42 odst. 8 ZDPH odkázal žalovaný na odst. 16 svého rozhodnutí. Výklad žalobkyně označil za nepřiměřeně extenzivní a nemající oporu v předpisech upravujících běh řízení před ERÚ a soudy. C) Posouzení věci krajským soudem 11. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů podle § 75 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). V souladu s § 51 odst. 1 s. ř. s. rozhodl ve věci bez jednání. 12. Skutkový stav není mezi stranami sporný, předmětem sporu je jen výklad § 42 odst. 8 ZDPH. 13. Před vlastním vypořádáním žalobních bodů považuje krajský soud za nezbytné vyjasnit, který právní stav je pro posouzení věci rozhodný. Podle § 75 odst. 1 s. ř. s. vychází soud z právního stavu, který tu byl v době rozhodování žalovaného, což by měl být právní stav ke dni 19. 7. 2024. Žalovaný v záhlaví napadeného rozhodnutí uvedl, že aplikuje ZDPH „ve znění účinném pro rozhodnou dobu“, aniž však specifikoval, o jakou dobu se jedná. Z parafráze aplikovaného § 42 ZDPH v kapitole III. napadeného rozhodnutí je však zřejmé, že žalovaný, stejně jako před ním správce daně, vycházel ze ZDPH ve znění účinném do 22. 9. 2023. 14. K otázce rozhodné právní úpravy lze předně uvést obecné pravidlo, že orgány daňové správy jsou ohledně práv či povinností zasahujících do hmotněprávní sféry daňového subjektu vázány právními předpisy platnými v době vzniku daňového dluhu, zatímco řízení se zásadně řídí platnými a účinnými procesními předpisy [viz rozsudky Nejvyššího správního soudu (dále „NSS“) ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 15/2009-105, č. 1837/2009 Sb. NSS, či ze dne 26. 9. 2012, č. j. 9 Afs 36/201245]. Záleží tedy na tom, zda je aplikovaná právní norma normou hmotněprávní, nebo procesní. Ustanovení § 42 ZDPH má povahu normy hmotněprávní, neboť upravuje podmínky vzniku a trvání práva daňového subjektu provést opravu základu daně, čímž zasahuje do stanovení podmínek souvisejících s vybráním daně, tj. jde o úpravu samotného nároku z hlediska hmotného práva, nikoli o úpravu procesního postupu při jeho uplatňování. 15. Pro žalobkyní provedenou opravu základu daně tak byla relevantní právní úprava účinná ke dni, kdy žalobkyně tuto opravu provedla, tj. § 42 ZDPH ve znění účinném od 1. 10. 2021 do 22. 9. 2023. 16. Pouze pro úplnost krajský soud doplňuje, že zákonem č. 285/2023 Sb. byl § 42 ZDPH s účinností od 23. 9. 2023 sice novelizován, avšak ve vztahu k posuzované otázce, tj. běhu a délce lhůty pro provedení opravy základu daně nedošlo k věcné změně, nýbrž pouze změně technické spočívající v přesunu druhé věty § 42 odst. 8 ZDPH do odst. 9 téhož ustanovení. K věcné změně došlo až novelou ZDPH provedenou zákonem č. 461/2024 Sb., s účinností od 1. 1. 2025. Počátek běhu lhůty pro opravu základu daně 17. Podle žalobkyně předně žalovaný dospěl k nesprávnému závěru o počátku běhu lhůty pro opravu základu daně. 18. Podle § 42 odst. 8 ZDPH opravu základu daně nelze provést, pokud den uvedený v odstavci 3 nastane po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního uskutečněného zdanitelného plnění nebo došlo k přijetí úplaty, pokud se zdanitelné plnění ještě neuskutečnilo. Lhůta pro opravu základu daně neběží po dobu soudního nebo rozhodčího řízení v souvislosti se zbožím nebo službou, které byly předmětem původního uskutečněného zdanitelného plnění, pokud toto řízení má vliv na výši základu daně; v případě insolvenčního řízení lhůta pro opravu základu daně neběží v období ode dne zahájení insolvenčního řízení do dne schválení reorganizačního plánu. V případě přenechání zboží k užití na zákla