— Nejvyšší správní soud

44 Af 13/2011- 14 - text - 7 - 44 Af 13/2011 - 14 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Věry Šimůnkové a soudkyň JUDr. Dalily Marečkové a Mgr. Jitky Zavřelové v právní věci žalobce: JUDr. B. K., proti žalovanému: Finanční úřad ve Slaném, Pod Horou 332, 274 01 Slaný, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 6. 2011, čj. 69074/11/031921204229, t a k t o : I. Rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 6. 2011, čj. 69074/11/031921204229, a ze dne 28. 12. 2010, čj. 66851/10/031921204229, se zrušují a věc se žalovanému vrací k dalšímu řízení. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. O d ů v o d n ě n í : Žalobce se žalobou podle části třetí, hlavy druhé, dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), podanou ke Krajskému soudu v Praze, domáhá zrušení v záhlaví označeného rozhodnutí. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl námitky žalobce a potvrdil své rozhodnutí ze dne 28. 12. 2010, čj. 66851/10/031921204229, ve věci převedení přeplatku na dani z příjmu právnických osob na nedoplatek na dani z přidané hodnoty. Z obsahu žalobou napadeného rozhodnutí plyne, že žalovaný ke dni 22. 12. 2010 vykazoval na dani z přidané hodnoty nedoplatek ve výši 1 001 579 Kč, jehož splatnost nastala dne 4. 5. 2010 na základě daňového přiznání za zdaňovací období březen 2010. Ke dni 22. 12. 2010 žalovaný dále evidoval přeplatek na dani z příjmů právnických osob ve výši 441 600 Kč, který vznikl na základě podaného daňového přiznání za zdaňovací období roku 2009, a to ke dni 31. 3. 2010. Žalovaný proto dne 28. 12. 2010 rozhodl o převedení přeplatku na nedoplatek s datem úhrady k 1. 4. 2010. Toto rozhodnutí bylo žalobci doručeno dne 29. 12. 2010. V žalobě žalobce namítal, že žalovaný provedl nepřípustné započtení, neboť se ohledně své započítávané částky nestal přihlášeným věřitelem. Úkon směřující k započtení (tj. vydání rozhodnutí o přeplatku) učinil až 29. 12. 2010, tj. po vydání rozhodnutí o způsobu řešení úpadku ze dne 16. 12. 2010. Porušil tedy ustanovení § 140 odst. 2 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů, přičemž insolvenční zákon je speciálním právním předpisem. Žalovaný ve vyjádření k žalobě uvedl, že podle ustanovení § 140 odst. 2 insolvenčního zákona bylo v tomto případě započtení přípustné, což ve svém rozhodnutí odůvodnil. Jak přeplatek, tak nedoplatek vznikly před rozhodnutím o úpadku. Za použití ustanovení § 64 zákona č. 337/1992 Sb., o správně daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů správce daně převedl přeplatek na nedoplatek, a to s datem úhrady k 1. 4. 2010. K započtení tady nedochází až projevem vůle, jako je tomu v občanskoprávním nebo obchodním vztahu, ale již dnem následujícím po vzniku přeplatku. Rozhodnutí o přeplatku pouze deklaruje účinek použití daňového přeplatku na úhradu daňového nedoplatku. Tedy pohledem ustanovení § 140 insolvenčního zákona byly pro započtení daňového přeplatku na úhradu daňového nedoplatku splněny podmínky již před rozhodnutím o způsobu řešení úpadku, jehož účinky nastaly dne 16. 12. 2010. S ohledem na to pak byla přihlášena pohledávka na dani z přidané hodnoty ve zbývající částce 559 979 Kč. Tento postup byl rovněž v souladu s ustanovením § 40a zákona o správě daní a poplatků, z něhož plyne, že postup pro zjištění vratitelnosti poplatku lze uplatnit nejpozději do přezkoumání nedoplatků při přezkumném jednání. Toto jednání přitom proběhlo dne 16. 2. 2011. Žalobce v replice zdůraznil, že v souladu s ustanovením § 140 insolvenčního zákona musí být před rozhodnutím o způsobu řešení úpadku splněny všechny podmínky, tj. také to, že se pohledávky účinně setkaly a že byl projev jednostranného započtení dokonán (doručen adresátovi). V daném případě k tomu došlo až 29. 12. 2010 a uvedená podmínka nebyla splněna. Není pak splněna ani podmínka, že věřitel přihlásil celou svoji pohledávku, tj. i tu, kterou hodlá započíst. Tvrzení žalovaného, že k započtení daňových pohledávek nedochází až projevem vůle k započtení, nemá oporu v platném právu. Krajský soud v Praze o žalobě uvážil takto: V souzené věci jsou podstatné následující skutečnosti: přeplatek na dani z příjmů právnické osoby vznikl dne 1. 4. 2010, nedoplatek na dani z přidané hodnoty vznikl dne 4. 5. 2010. Účinky zahájení insolvenčního řízení nastaly 16. 4. 2010 v 10:15 hodin (srov. § 109 odst. 4 insolvenčního zákona), rozhodnutí o úpadku obsahující i prohlášení konkursu bylo vydáno 16. 12. 2010. Žalovaný rozhodl podle § 64 zákona o správě daní a poplatků o použití přeplatku dne 28. 12. 2010 a o námitkách podaných žalobcem dne 11. 1. 2011 rozhodoval dne 2. 2. 2011 a po zrušení tohoto rozhodnutí zdejším soudem pro nepřezkoumatelnost (rozsudek ze dne 21. 4. 2011, čj. 44 Af 2/2011-14) ještě dne 16. 06. 2011 napadeným rozhodnutím o námitkách. Z výše uvedeného vyplývá, že se na posuzovanou věc vůbec nevztahuje zákon č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání, který byl od 1. 1. 2008 nahrazen insolvenčním zákonem. Na zkoumanou věc se v zásadě nevztahuje ani zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád. Dle přechodného ustanovení § 264 odst. 1 daňového řádu se řízení sice dokončí podle nových předpisů, to však dopadá pouze na řízení o námitkách a na případné nové rozhodnutí ve věci samé, pokud by došlo k jeho zrušení. V tomto případě však rozhodnutí o přeplatku bylo vydáno ještě před účinností daňového řádu a je třeba jej zkoumat výhradně očima zákona o správě daní a poplatků. Na věc tedy dopadá ustanovení § 40a odst. 1 písm. c) a odst. 4 a § 64 odst. 2 a 4 zákona o správě daní a poplatků ve spojení s ustanovením § 140 odst. 2, odst. 3 písm. a) a odst. 4 insolvenčního zákona. V zásadě lze konstatovat, že na rozdíl od vztahu zákona o konkursu a vyrovnání a zákona o správě daní a poplatků, kde úprava v zákonu o správě daní a poplatků nepředstavovala ve vztahu k zákonu o konkursu a vyrovnání lex specialis a kde tudíž nebylo možno provádět započtení (zákon o konkursu a vyrovnání tuto možnost vůbec neznal), představuje ustanovení § 40a odst. 4 zákona o správě daní a poplatků k ustanovením insolvenčního zákona speciální úpravu. Je to dáno i legislativním procesem, kdy ustanovení § 40a bylo do zákona o správě daní a poplatků vtěleno částí dvacátou první (čl. XXVII) zákona č. 296/2007 Sb., který novelizoval ke dni 1. 1. 2008 v té době platný, avšak ještě neúčinný insolvenční zákon. Je zřejmé, že ustanovení § 40a zákona o správě daní a poplatků bylo zákonodárcem cíleně přijato jako lex specialis k § 140 insolvenčního zákona, který byl v tomto zákoně již na počátku jeho platnosti. Z ustanovení § 140 odst. 2 insolvenčního zákona plyne, že započtení po rozhodnutí o úpadku je možné, jestliže před prohlášením konkursu byly naplněny zákonné podmínky pro započtení pohledávek. Podle občanského, resp. obchodního práva těmito podmínkami jsou: 1) vzájemnost pohledávek (věřitel jedné je dlužníkem druhé z pohledávek a pohledávky mají stejný druh plnění), 2) pohledávky se již setkaly [nastala splatnost alespoň té pohledávky, jíž je započítávající osoba věřitelem – srov. sp. zn. 32 Odo 1143/2004 (R 90/2006)], 3) pohledávky nejsou vyloučeny ze započtení a 4) jednostranný či oboustranný právní úkon s účinky ex tunc. Právní pojem „započtení“ je přitom pojmem jak práva soukromého, tak i práva veřejného (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04). Budiž tedy východiskem, že úkony správce daně v daňovém řízení podle § 59 odst. 3 a 5 ve spojení s ustanovením § 64 zákona o správě daní a poplatků mají znaky započtení. Jelikož v insolvenčním zákoně zákonodárce ohledně tohoto institutu nestanovil žádná zvláštní pravidla či výjimky pro veřejnoprávní pohledávky, dopadají účinky započtení i na postup správců daně. Ustanovení § 140 odst. 2 a 3 insolvenčního zákona je proto zvláštním právním předpisem obsahujícím přípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, ale taktéž veřejnoprávních pohledávek. Z kontextu insolvenčního zákona vyplývá, že i po zahájení insolvenčního řízení až do okamžiku prohlášení úpadku lze jednostranně vůči potenciálnímu úpadci provádět započtení pohledávek při splnění obecných podmínek neomezeně. Výjimkou je případ, kdy dlužník dosáhne toho, aby soud vyhlásil moratorium (srov. § 122 odst. 4 insolvenčního zákona). Ustanovení § 140 insolvenčního zákona upravuje dodatečná omezení pro další fázi insolvenčního řízení, tedy pro případ, kdy projev vůle bude doručen až po prohlášení úpadku. Úplný zákaz započtení pak s ohledem na principy řešení úpadku při konkursu, reorganizaci a oddlužení platí pro situaci, kdy by tento projev vůle byl doručen až po rozhodnutí o způsobu řešení úpadku (prohlášení konkursu, schválení reorganizace či oddlužení). Proto také platí, že započtení – byť omezeně ve smyslu ustanovení § 140 insolvenčního zákona – nelze uplatnit v případech, kdy insolvenční soud (jako v nyní řešené věci) rozhodne jediným rozhodnutím jak