8 Afs 67/2011 — Nejvyšší správní soud

48 Af 4/2014- 42 - text - 15 - [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Milana Podhrázkého a soudců Mgr. Jitky Zavřelové a Mgr. Jana Čížka v právní věci žalobkyně K. v. s.r.o., se sídlem N. 1202, Ř. u P., IČO: X, zastoupené JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem se sídlem Sádky 1605/2, Prostějov, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 4. 2014, č. j. 9583/14/5000-14204-703000, takto: I. Žaloba s e z a m í t á. II. Žádný z účastníků n e m á p r á v o na náhradu nákladů řízení. O d ů v o d n ě n í Žalobou podle § 65 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“) podanou dne 17. 6. 2014 se žalobkyně domáhá zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 4. 2014, č. j. 9583/14/5000-14204-703000. Výrokem I. tohoto rozhodnutí žalovaný změnil rozhodnutí Finančního úřadu pro Středočeský kraj ze dne 26. 4. 2013, č. j. 1530706/13/2122-14200-204485, tak, že zvýšil doměřenou daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2008 z částky 5.685.120,- Kč na částku 5.927.460,- Kč a zvýšil penále z dodatečně doměřené daně z částky 1.137.024,- Kč na částku 1.185.492,- Kč. Výrokem II. napadeného rozhodnutí žalovaný změnil rozhodnutí Finančního úřadu pro Středočeský kraj ze dne 26. 4. 2013, č. j. 1530713/13/2122-14200-204485, tak, že snížil doměřenou daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2009 z částky 1.036.400,- Kč na částku 805.800,- Kč a snížil penále z takto doměřené daně z částky 207.280,- Kč na částku 161.160,- Kč. Daň byla doměřena z důvodu zvýšení základu daně o neuhrazené závazky žalobkyně podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 12. zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném ke dni 31. 12. 2009 (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Žalobkyně uvedla, že její společníci Ing. Š. a Ing. F. měli vůči ní historické pohledávky z titulu prodeje zboží a nájmu nebytových prostor. Společníci se rozhodli, že veškeré finanční prostředky odpovídající těmto pohledávkám poskytnou žalobkyni k volnému bezúročnému užívání a odloží uspokojení pohledávek na pozdější dobu. Z důvodu zabránění promlčení pohledávek bylo přistoupeno v roce 2005 a následně v roce 2008 k uzavření dohod o posunutí splatnosti pohledávek. Žalovaný spatřuje v dohodě z roku 2005 zneužití práva a v uzavření dohody z roku 2008 obcházení zákona, byť k tomuto rozlišení nebyl důvod, neboť obě dohody se obsahem neliší. To podle žalobkyně svědčí o nedostatku právního podkladu pro závěr o zneužití práva. Žalobkyně v rámci prvního žalobního bodu namítla, že v dané věci nelze bez dalšího použít závěry Soudního dvora EU k otázce zákazu zneužití práva (rozsudky ESD ze dne 21. 2. 2006, Halifax, C-255/02, Recueil, s. I-1609, a ze dne 21. 1. 2008, Part Service, C-425/06, Recueil, s. I-00897), neboť Nejvyšší správní soud vyložil podmínky pro zneužití práva přísněji. Podle ustálené judikatury lze takto jednání posuzovat pouze tehdy, pokud jediným účelem a zároveň výsledkem je získání daňové výhody, jak plyne z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 11. 2008, č. j. 5 Afs 61/2008 – 80, publ. pod č. 1779/2009 Sb.NSS (všechna rozhodnutí NSS citovaná v tomto rozsudku jsou dostupná na www.nssoud.cz). Jednání daňového subjektu tedy musí postrádat jakýkoliv ekonomický smysl. Dohody o posunutí splatnosti nelze hodnotit jako zneužití práva, jelikož jejich uzavření bylo vedeno ekonomickou snahou využít investičních příležitostí žalobkyně a rozmnožit nevyplacené peněžní prostředky. Zákaz zneužití práva představuje ultima ratio a je třeba ho aplikovat nanejvýš restriktivně, což plyne z usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 27. 5. 2010, č. j. 1 As 70/2008-74, publ. pod č. 2099/2010 Sb.NSS. Podle žalobkyně podmínky zneužití práva nebyly splněny a rozhodnutí je proto nezákonné. Za druhé žalobkyně namítá, že v době uzavření dohody z roku 2005 nevěděla, že se zákonodárce rozhodne zdaňovat závazky se lhůtou splatnosti delší než 36 měsíců. Podmínkou zneužití práva je úmysl účastníka získat daňové zvýhodnění, nemohla proto předpokládat daňovou výhodu vyplývající z jejího jednání. Z tohoto důvodu je napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost. V rámci třetího žalobního bodu žalobkyně namítá, že žalovaný postupoval nesprávně při dovození toho, jaká situace by nastala nebýt zneužití práva. Podle žalovaného byla dohoda z roku 2005 vedena úmyslem získat daňové zvýhodnění ve formě snížení základu daně. Povinností žalovaného proto bylo navodit situaci, která by nastala nebýt zneužití práva. Touto situací je pouze nezohlednění nákladů v letech jejich vzniku. Žalovaný měl proto vyloučit v každém jednotlivém roce z nákladů naběhlé neproplacené náklady, namísto toho doměřil daň v obdobích, která se zneužitím nesouvisela. Z tohoto důvodu je rozhodnutí žalovaného nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Za čtvrté žalobkyně namítá nesprávnost závěru, že dohoda z roku 2008 byla uzavřena za účelem obcházení daňového zákona resp. povinnosti dodanit závazky po lhůtě splatnosti delší než 36 měsíců. V daňové oblasti se institut obcházení zákona aplikuje výjimečně, neboť účelem daňových předpisů není maximalizace daňových příjmů státu. Zpravidla se obcházení týká jiného zákona, ze kterého následně vyplývají daňové souvislosti. Pokud by byla připuštěna možnost obcházení daňového zákona, nebude ji možno odlišit od legální daňové optimalizace. Navíc se při kvalifikaci obcházení zákona nezohledňuje úmysl účastníků, proto by bylo třeba posoudit každou dohodu o prodloužení splatnosti závazků za obcházející § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 zákona o daních z příjmů. Za páté žalobkyně namítá, že žalovaný postupoval nesprávně při srovnání dohod o odložení splatnosti závazků se smluvními vztahy s jinými osobami, s nimiž obdobné dohody neuzavírala. Žalovaný správně zjišťoval, zda existovaly racionální nedaňové důvody pro jednání žalobkyně a jejích společníků a zda by jiná osoba na jejich místě jednala obdobně. Žalovaný si proto měl položit otázky, zda by i jiná osoba ponechala finanční prostředky ve společnosti, pokud by měla zájem podporovat její podnikání, a zda by bylo prodloužení splatnosti závazků racionálním způsobem řešení této situace. Jelikož tak neučinil, zatížil své rozhodnutí vadou nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů. Žalovaný ve vyjádření uvedl, že napadené rozhodnutí je zákonné a navrhl zamítnutí žaloby. Pokud jde o tvrzené směšování zneužití práva a zneužití zákona, uvedl, že jde o podobné instituty. V projednávané věci jsou navíc jejich dopady prakticky shodné, neboť v obou případech k takovému jednání správce daně nepřihlíží. Pokud jde o dohodu z roku 2008, opakovaně uváděl, že jde o zneužití práva, a dále také, že jde o obcházení zákona s cílem zneužití práva. S ohledem na shodné znaky obou institutů takové tvrzení nezakládá nezákonnost napadeného rozhodnutí. Klíčové je, že žalovaný posuzoval nastalou situaci jako účelově vytvořenou s cílem snížit daňovou povinnost a tohoto důvodu k dohodám o odložení splatnosti závazků nepřihlédl. Přitom platí, že k zneužití práva i obcházení zákona je třeba přihlížet z úřední povinnosti. Při posouzení otázky, zda došlo ke zneužití práva, využil podmínky, které Soudní dvůr EU vyslovil v rozsudku ve věci Halifax, které lze vztáhnout i na daně přímé. Žalovaný nesouhlasí s tím, že jediným cílem zneužití práva musí být získání daňové výhody, postačí, pokud je získání daňové výhody hlavním účelem a výsledkem, k čemuž v případě žalobkyně došlo. K druhému žalobnímu bodu žalovaný uvedl, že žalobkyně docílila v prvé řadě daňové výhody spočívající ve snížení základu daně o náklady, které ovšem fakticky neuhradila. S účinností zákona č. 261/2007 Sb., kterým byl změněn zákon o daních z příjmů, získala další výhodu spočívající ve vymanění se z § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 zákona o daních z příjmů. K třetímu žalobnímu bodu uvedl, že nepřihlížel odložení splatnosti závazků a zvýšil výsledek hospodaření obou zdaňovacích období o závazky, u nichž došlo k promlčení nebo k uplynutí 36 měsíců po splatnosti. Žalobkyni zůstaly zachovány již dříve uplatněné daňové náklady. Tímto postupem žalovaný odstranil neodůvodněnou újmu spočívající v neuhrazené dani. K čtvrtému žalobnímu bodu žalovaný sdělil, že v případě dohody z roku 2008 konstatoval, že šlo o zneužití práva, byť v obecných konturách rovněž zmínil, že šlo o obcházení zákona. K pátému žalobnímu bodu uvedl žalovaný, že v rozhodnutí poukázal na závazkové vztahy žalobkyně s jinými osobami, neboť posuzoval, zda pro posunutí splatnosti existuje ekonomicky racionální důvod a došel k závěru, že nikoliv. Uvedené srovnání tedy bylo na místě. Žalobkyně v replice uvedla, že akumulace finančních prostředků za účelem rozvoje podnikání je legitimním cílem, který sledovala. Názor, že pro uzavření dohod neexistoval racionální důvod, je mylný. Podle žalobkyně je základní interpretační metodou pr