9 Afs 66/2013 — Nejvyšší správní soud

57 Af 10/2020- 80 - text  21 57Af 10/2020 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Mgr. Lukáše Pišvejce (soudce zpravodaj), soudce Mgr. Alexandra Krysla a soudkyně JUDr. Veroniky Burianové ve věci žalobkyně: Mrazírny Schmidt s.r.o., sídlem Jižní 389, 330 02 Dýšina, zastoupená Mgr. Jiří Maškem, advokátem, sídlem Lochotínská 1108/18, 301 00 Plzeň proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 2. 2020, č. j. 7560/20/5300-22442-712600 takto: I. Rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 2. 2020, č. j. 7560/20/5300-22442-712600, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni náklady řízení ve výši 19.456 Kč do jednoho měsíce od právní moci rozsudku k rukám zástupce žalobkyně. Odůvodnění: I. Napadené rozhodnutí 1. Žalobkyně se žalobou domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 2. 2020, č. j. 7560/20/5300-22442-712600 (dále jen „napadené rozhodnutí“), jímž bylo zamítnuto odvolání žalobkyně a potvrzeno rozhodnutí Finančního úřadu pro Plzeňský kraj (dále jen „prvoinstanční orgán či prvostupňový správce daně“) – platební výměr na daň z přidané hodnoty, ze dne 5. 3. 2018, č. j. 370529/18/2301-51522-402467 (dále jen „prvoinstanční rozhodnutí“), kterým byla vyměřena DPH za zdaňovací období září 2015 ve výši 170.241 Kč. II. Žaloba 2. Žalobkyně v žalobě vymezila několik okruhů pochybení žalovaného. 3. Za prvé má žalobkyně za to, že prvoinstanční orgán nezákonně vedl postup k odstranění pochybností za zdaňovací období září 2015 a navazující daňovou kontrolu. Prvostupňový správce daně měl pochybnosti o tom, zda byly v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období září 2015 oprávněně vykázány hodnoty snižující daň na výstupu dle opravných daňových dokladů vystavených v rámci insolvenčního řízení společnosti Samo. Prvostupňový správce daně v rámci zdaňovacího období září 2015 ověřoval, zda původní plnění, míněno plnění uvedená v daňových přiznáních za období prosinec 2013 - červenec 2014, ve vztahu k opraveným dokladům byla skutečně poskytnuta společnosti Samo. Dle žalobkyně se jedná o nezákonný postup prvostupňového správce daně, který v rámci postupu k odstranění pochybností za zdaňovací období září 2015 zkoumal i to, zda došlo k samostatným zdanitelným plněním za zdaňovací období prosinec 2013 - červenec 2014, kterých se ovšem předmětný postup k odstranění pochybností vůbec netýká. Prvostupňový správce daně porušil ust. § 89 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád), neboť překročil předmět vymezený pro postup k odstranění pochybností, kterým bylo zdaňovací období září 2015, když zkoumal, zda došlo k samostatným zdanitelným plněním za zdaňovací období prosinec 2013 - červenec 2014, ačkoliv oprava výše daně postupem dle § 44 ZDPH není v souladu s judikaturou samostatným zdanitelným plněním. Žalobkyně v tomto odkazuje na závěry uvedené v rozsudku NSS ze dne 11. 04. 2013, č.j. 9 Afs 69/2012 - 47, podle něhož „zákonem stanovené oprávnění provést opravu daně na výstupu není ničím jiným, než právem dodavatele (věřitele) snížit jím původně uplatněnou daň na výstupu, která již byla věřitelem uplatněna s ohledem na zboží či služby jím v minulosti dodané. Původně uskutečněné zdanitelné plnění nedoznává v důsledku opravy žádných změn, stejně tak nedochází k žádnému novému dodání zboží či poskytnutí služby, jak se snaží navodit stěžovatel. Je tedy zcela nepochybné, že oprava výše daně nemá stejnou povahu jako povinnost odvést daň na výstupu z dodání zboží či poskytnutí služby, která je vždy navázána na zdaňovací období, ve kterém k dodání zboží či poskytnutí služby došlo. Stejně tak je nepochybné, že původní zdanitelné plnění zůstává i po provedení opravy výše daně zcela beze změny. Nedochází k jeho vrácení, ke změně jeho rozsahu či ke změně ceny, za kterou bylo uskutečněno. Posuzovaná oprava je navázána pouze na daň uplatněnou z původně uskutečněného zdanitelného plnění a její samotné provedení nemá žádný jiný důsledek než právě snížení původně uplatněné daně. Oprávnění plátce provést opravu daně na výstupu již uskutečněného zdanitelného plnění je tak právem nutně souvisejícím s již uplatněnou daní bez ohledu na to, že samotné provedení opravy je zákonem o DPH formálně považováno za samostatné zdanitelné plnění. Obdobně je povinnost dlužníka snížit daň na vstupu pouze ve výši, v jaké uplatnil odpočet daně z přijatého zdanitelného plnění, zrcadlově povinností související s již jím v minulosti uplatněnou daní na vstupu.“ A dále na závěry uvedené v rozsudku NSS ze dne 28. 02. 2017, č.j. 4 Afs 224/2016 - 34, „pro posouzení věci tak je rozhodující, že oprava provedená podle § 44 ZDPH není samostatným zdanitelným plněním a pohledávky správce daně vzniklé opravami daně podle § 44 odst. 5 ZDPH za výše uvedená zdaňovací období nelze považovat za daň (daňovou povinnost) vzniklou v těchto zdaňovacích obdobích, jelikož se reálně vztahuje k daňové povinnosti žalobce (dlužníka) za jiné období, a to za období před účinností rozhodnutí o úpadku.“ Prvostupňový správce daně nicméně dospěl k závěru, že pochybnosti nebyly odstraněny, a proto přistoupil k zahájení daňové kontroly. Předmět daňové kontroly byl prvostupňovým správcem daně vymezen na str. 5. zprávy o daňové kontrole tak, že: „kontrola daně z přidané hodnoty za zdaňovací období září 2015, a to v plném rozsahu údajů uváděných v předmětném daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty.“ Žalobkyně poukazuje na to, že předmět daňové kontroly nebyl rozšířen o zdaňovací období prosinec 2013 - červenec 2014 postupem dle § 85 daňového řádu. Žalobkyně je toho názoru, že prvostupňový správce daně překročil předmět daňové kontroly, když v rámci daňové kontroly za zdaňovací období září 2015 zkoumal i to, zda došlo k samostatným zdanitelným plněním za zdaňovací období prosinec 2013 - červenec 2014, kterých se ovšem daňová kontrola svým předmětem vůbec netýká. Prvostupňový správce daně porušil § 85 odst. 1 daňového řádu, neboť překročil předmět daňové kontroly, kterým bylo zdaňovací období září 2015, když zkoumal, zda došlo k samostatným zdanitelným plněním za zdaňovací období prosinec 2013 - červenec 2014, ačkoliv oprava výše daně postupem dle § 44 ZDPH není v souladu se shora uvedenou judikaturou samostatným zdanitelným plněním. Žalobkyně shrnuje, že považuje postup prvostupňového správce daně za nezákonný. Dle právního názoru žalobkyně není prvostupňový správce daně oprávněn v rámci řízení týkajícího se daňového přiznání za září 2015 zkoumat to, zda za období 12/2013 - 7/2014 došlo k faktickému plnění, pokud se v daném případě jedná o provedení opravy výše daně postupem dle u§ 44 ZDPH. Žalobkyně na podporu svojí shora uvedené argumentace doplňuje, že ze znění § 44 odst. 3 ZDPH vyplývá, že: "Opravu nelze provést po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo původní zdanitelné plnění... Tato tříletá lhůta je dle právního názoru odrazem skutečnosti, že dle § 148 odst. 1 daňového řádu „Daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky.“ Citovaný § 44 odst. 3 ZDPH byl dle právního názoru žalobkyně vložen do ZDPH právě proto, aby věřitelé nemohli uplatňovat opravu i k plněním starším tří let, u kterých by správce daně vzhledem k § 148 odst. 1 daňového řádu nemohl ověřit, zda k nim skutečně došlo dle daňových tvrzení vztahujících se k předmětným zdaňovacím obdobím. Pokud tedy správce daně chtěl zkoumat původní zdanitelná plnění za období 12/2013 - 7/2014, pak toto měl učinit postupy ve vztahu k daňovým tvrzením za taková období, ne ve vztahu k daňovému tvrzení za září 2015. 4. Dále žalovaný pochybil, když učinil pro žalobkyni překvapivou změnu právního názoru. Prvostupňový správce daně považoval aplikaci § 44 ZDPH žalobkyní za snahu zneužití tohoto ustanovení. Odvolací orgán naopak dovodil, že prvostupňový správce daně měl nejdříve posoudit, zda žalobkyni vznikly pohledávky, zda došlo k faktickému plnění a zda se jedná o neuhrazené pohledávky. O změně právního názoru odvolacího orgánu se žalobkyně dozvěděla až ze „Seznámení se zjištěnými skutečnostmi a výzvy k vyjádření se v rámci odvolacího řízení ze dne 29. 01. 2020“. Žalobkyně požádala dne 10. 02. 2020 o prodloužení lhůty k vyjádření se k seznámení. Tato žádost byla zamítnuta. Na seznámení žalobkyně reagovala vyjádřením ze dne 17. 02. 2020, kde žalobkyně opětovně upozornila na to, že desetidenní lhůta poskytnutá odvolacím orgánem je nedostatečná s ohledem na délku trvání odvolacího řízení (23 měsíců), složitost věci, rozsah seznámení (92 stran) a zejména změnu právního názoru odvolacího orgánu. Žalobkyni tak byl dán pouze desetidenní prostor k vyjádření, přestože zákon umožňuje až patnáct dnů k vyjádření. Jelikož byl obsah seznámení do značné míry překvapivý vzhledem k rozsahu dokazování v rámci odvolacího řízení, pak i přesto žalobkyně ve svém vyjádření postupně vyvracela skutečno