5 Afs 21/2020 — Nejvyšší správní soud

77 Af 1/2023- 103 - text  45 77 Af 1/2023 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Jaroslava Škopka a soudců JUDr. Ondřeje Szalonnáse a Mgr. Jaroslavy Křivánkové ve věci žalobkyně: Pfeifer Holz s.r.o., IČO: 45349711, se sídlem Chanovice 102, 341 01 Chanovice, zastoupená daňovou poradkyní, společností BDO Czech Republic s.r.o., se sídlem Nádražní 344/23, 150 00 Praha, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 12. 2022, č. j. 46146/22/5200-11431-711360 takto: I. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 15. 12. 2022, č. j. 46146/22/5200-11431-711360, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. II. Žalovaný je povinen do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení ve výši 15 342 Kč, a to k rukám zástupkyně žalobkyně, společnosti BDO Czech Republic s. r. o. Odůvodnění: Předmět řízení 1. Rozhodnutím žalovaného ze dne 15. 12. 2022 vydaného dne 16. 12. 2022, č. j. 46146/22/5200-11431-711360 (dále též jen: „napadené rozhodnutí“), zamítl žalovaný odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z příjmů právnických osob a na zrušení daňové ztráty z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014 vydaného Specializovaným finančním úřadem (dále též jen: „správce daně“) dne 16. 5. 2019 pod č. j. 87487/19/4223-21792-402687 (dále též jen: „rozhodnutí správního orgánu I. stupně“). Jím byla žalobkyni doměřena podle § 38n odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále též jen: „ZDP“) a podle § 147 a § 143 odst. 1 a 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále též jen: „daňový řád“) z moci úřední daňová ztráta z příjmů právnických osob v částce 75 112 395 Kč a podle § 143 odst. 1 daňového řádu dodatečně zrušena daň z příjmů právnických osob ve výši 0 Kč. Obsah žaloby 2. Žalobkyně má za to, že napadené rozhodnutí bylo vydáno po uplynutí prekluzivní lhůty. Vydáním rozhodnutí správního orgánu I. stupně došlo k aplikaci ustanovení § 148 odst. 2, daňového řádu, které prodloužilo obecnou standardní tříletou lhůtu pro stanovení daně přerušenou zahájením daňové kontroly ve smyslu § 148 odst. 3 daňového řádu o jeden rok. Žalovaný v této lhůtě nestihl vydat napadené rozhodnutí, a lhůta pro stanovení daně tak před vydáním tohoto rozhodnutí marně uplynula. 3. Žalovaný v rozporu se zjištěnými skutečnostmi žalobkyni posoudil dle rizikového a funkčního profilu jako smluvního výrobce nesoucího pouze omezené funkce. Ačkoliv je nesporné, že žalobkyně působila v roce 2014 ve skupině Haas, nelze a priori dovozovat její závislost. Žalobkyně byla v daném období plnohodnotným výrobcem, který nesl všechna související rizika a případně i vykazovanou ztrátu. 4. Žalobkyně v průběhu celého řízení tvrdila, že vykonávala funkce, které jsou typické pro plnohodnotného výrobce, a svá tvrzení podložila. V kontrolovaném zdaňovacím období mimo jiné sama aktivně jednala s dodavateli materiálu potřebného pro výrobu a rozhodovala o množství a čase jeho nákupu. Sama také čelila riziku rostoucích cen, riziku znehodnocení zásob jakož i riziku kvality nakoupeného materiálu. Současně vedla vlastní obchodní oddělení, jehož hlavním cílem byl prodej výrobků zákazníkům mimo skupinu. Žalobkyně nebyla ve své obchodní činnosti vůči třetím nezávislým osobám nikterak omezena, co se týče vyhledávání nových zákazníků, sjednání prodejní ceny či objemu vyráběné produkce. V době čerpání investiční pobídky nebyla oprávněna navýšit ceny v transakcích se spojenými osobami ve smyslu ustanovení § 35a odst. 1 písm. d) ZDP a zároveň byla povinna svoji cenovou politiku předkládat nezávislé třetí osobě, neboť fungovala pod správou externí společnosti a podléhala přísnému dohledu bank. Důvodem pro bankovní dohled byla skutečnost, že investice do nových výrobních technologií si vyžádaly externí financování. Tyto všechny skutečnosti dle žalobkyně svědčí o tom, že v dané době nebyla a ani nemohla být ovládána mateřskou společnosti či jinou entitou na úrovni spojených osob. 5. Sám žalovaný označil žalobkyni za osobu, jež se nachází na pomezí plnohodnotného a smluvního výrobce, tedy takového výrobce, u kterého dosažení ztrátové pozice nutně neznamená porušení principu tržního odstupu v závislých transakcích, pokud budou podána taková vysvětlení a předloženy takové důkazy, které bezpochyby prokáží souvislost ztrát s funkcemi a riziky, která byla na straně žalobkyně. Takovýto přístup ostatně potvrzuje i Pokyn GFŘ D – 34 Sdělení k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky - převodní ceny. Při tomto hodnocení však žalovaný očividně posoudil rozhodné skutečnosti bez respektu ke vzájemným souvislostem, přičemž neprovedl důkladnou analýzu chování žalobkyně ve vztahu ke spojeným osobám, zejména mateřské společnosti Haas Holzprodukte GmbH. Žalovaný své hodnocení funkčního a rizikového profilu opírá o nepodložená tvrzení. 6. Žalovaný posuzoval na základě vztahu žalobkyně a její mateřské společnosti veškerý prodej realizovaný žalobkyní jako řízené transakce. Žalovaný uzavřel, že na veškeré transakce učiněné žalobkyní ve zdaňovacím období 2014 je potřeba nahlížet jako na nesamostatné transakce. Konstrukce, v níž je shodně pohlíženo na transakce se spojenými i nezávislými osobami, však odporuje smyslu a cíli ustanovení § 23 odst. 7 ZDP a současně odporuje i faktickému nastavení obchodních vztahů mezi žalobkyní a jejími zákazníky. 7. Podle žalobkyně nebyly naplněny podmínky čl. 9 smlouvy mezi ČSSR a SRN o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a majetku, ani podmínky ustanovení § 23 odst. 7 ZDP pro úpravu cen u prodejů třetím nezávislým subjektům, jejichž obsahové vymezení upravuje právě zmiňované ustanovení § 23 odst. 7 ZDP. Stejný názor vyslovil Krajský soud v Hradci Králové v rozsudku ze dne 27. 10. 2021, č. j. 31 Af 11/2020-103, a NSS v rozsudku ze dne 18. 8. 2021, č. j. 1 Afs 109/2021-67. 8. Žalobkyně v posuzovaném období prodávala své výrobky z velké části nespojeným osobám, z čehož také realizovala nadpoloviční objem tržeb. Konkrétně bylo mimo skupinu prodáváno více než 61 % z celkového objemu prodaných výrobků. Žalobkyně nebyla smluvním výrobcem, neboť prodej spojeným osobám realizovala výlučně za pomoci svých kapacit a pod svým vedením. Smluvní výrobce tímto způsobem svou obchodní činnost nerealizuje. I kdyby hypoteticky mělo dojít k aplikaci ustanovení § 23 odst. 7 ZDP, jak tvrdí žalovaný, pak by mělo být vztaženo pouze a jenom na transakce žalobkyně s mateřskou společností. Jelikož žalovaný aplikoval § 23 odst. 7 ZDP na všechny transakce, lze napadené rozhodnutí považovat za nezákonné. 9. I samotný způsob, kterým se žalovaný snažil prokázat existenci ceny neobvyklé, trpí zcela zásadními vadami. Bylo na správci daně, resp. žalovaném, aby v případě pochybnosti o správnosti převodních cen sjednaných mezi žalobkyní a s ní spojenými osobami tento nesoulad prokázal. To lze dovodit i z judikatury NSS, např. z rozsudku ze dne 27. 1. 2011, č. j. 7 Afs 74/2010-81, podle nějž musí správce daně na základě zjištění výše cen sjednaných mezi spojenými osobami a cen, které byly sjednány mezi nezávislými osobami provést jejich srovnání. Důkazní břemeno ke všem skutečnostem, které jsou pro to rozhodné, nese správce daně. 10. Srovnávací analýza, kterou provedl správce daně, trpí zásadními nedostatky. Správce daně použil zcela nesprávnou metodu vzhledem k míře závislosti ve skupině. Správce daně zároveň pochybil i při samotné aplikaci této metody. 11. Výsledkem postupu správce daně je zpracovaná srovnávací analýza používající metodu transakčního čistého rozpětí, tzv. metodu TNMM. Ze závěrů správce daně, resp. žalovaného neplyne, proč byla zvolena právě tato metoda. Tuto metodu nelze na případ žalobkyně použít, neboť je používána pro test ziskovosti společností s výrazně slabším funkčním a rizikovým profilem, než kterým disponuje žalobkyně. Je určena pro rutinní entity, jež z povahy věci dosahují vždy pozitivních výsledků zisku. Žalobkyně byla plnohodnotný výrobce, který byl mimo jiné schopen absorbovat své ztráty. Aplikování metody TNMM tak v tomto případě nebyla a priori z pohledu problematiky transferových cen relevantní volbou a závěry z ní vyplývající tak nemohou odůvodňovat úpravu základu daně žalobkyně. 12. Řádná aplikace metody by například vyžadovala zohlednění všech mimořádných vlivů, zejména rozhodných finančních aspektů, které situaci žalobkyně odlišují od situace srovnatelných společností na trhu. 13. Vyjma uvedeného není ve vzorku subjektů, který byl správcem daně vybrán, žádný subjekt v pozici příjemce investiční pobídky. Takovýto vzorek potom nemůže přinést relevantní srovnání, neboť entity přijímající investiční pobídky zpravidla z pohledu finančních výsledků negativně ovlivňují enormní investiční výdaje vynaložené v počáteční fázi daného investičního cyklu projevující se v daňové oblast