2 Afs 55/2012 — Nejvyšší správní soud

15 Af 131/2017- 37 - text  14 15 Af 131/2017 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Ústí nad Labem rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Markéty Lehké, Ph.D., a soudců JUDr. Jakuba Kroupy a JUDr. Petra Černého, Ph.D., ve věci žalobkyně: TRATEC-CS, s. r. o., IČO 43224806 sídlem Brtnická 57, 407 78Velký Šenov zastoupená advokátem Mgr. Davidem Hejzlarem sídlem 1. máje 97, 460 07Liberec proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00Brno v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 10. 2017, č. j. 43681/17/5200-11435-712083 takto: I. Rozhodnutí žalovaného, ze dne 11. 10. 2017, č. j. 43681/17/5200-11435-712083, se pro nezákonnost zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení ve výši 15 342 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku. Odůvodnění: 1. Žalobkyně se žalobou podanou v zákonem stanovené lhůtě prostřednictvím svého právního zástupce domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 10. 2017, č. j. 43681/17/5200-11435-712083, kterým byla zamítnuta její odvolání a potvrzena rozhodnutí Finančního úřadu pro Ústecký kraj (dále jen „správce daně“), a to: a) dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012 ze dne 2. 6. 2016, č. j. 1506105/16/2513-50523-507862, jímž byla žalobkyni podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), a podle § 147 ve spojení s § 143 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „d. ř.“), doměřena daň z příjmů právnických osob vyšší o částku 26 790 Kč a současně podle § 251 odst. 1 písm. a) d. ř. uložena povinnost uhradit penále ve výši 20 % z částky doměřené daně, tj. 5 358 Kč, b) dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2013 do 31. 8. 2013 ze dne 2. 6. 2016, č. j. 1506172/16/2513-50523-507862, jímž byla žalobkyni podle zákona o daních z příjmů a podle § 147 ve spojení s § 143 d. ř. doměřena daň z příjmů právnických osob vyšší o částku 34 390 Kč a současně podle § 251 odst. 1 písm. a) d. ř. uložena povinnost uhradit penále ve výši 20 % z částky doměřené daně, tj. 6 878 Kč, a c) dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 9. 2013 do 31. 12. 2014 ze dne 2. 6. 2016, č. j. 1506259/16/2513-50523-507862, jímž byla žalobkyni podle zákona o daních z příjmů a podle § 147 ve spojení s § 143 d. ř. doměřena daň z příjmů právnických osob vyšší o částku 78 850 Kč a současně podle § 251 odst. 1 písm. a) d. ř. uložena povinnost uhradit penále ve výši 20 % z částky doměřené daně, tj. 15 770 Kč. Žaloba 2. Žalobkyně v žalobě uvedla, že ze strany správce daně jí byla v dodatečných platebních výměrech doměřena daň v důsledku neuznání oprávněnosti uplatnění a daňové uznatelnosti některých výdajů v souvislosti s realizací projektů výzkumu a vývoje ve smyslu § 34 odst. 4 až 8 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2013, resp. § 34 odst. 4 a 5 a § 34a až 34e zákona o daních z příjmů ve znění účinném od 1. 1. 2014, konkrétně osobních nákladů souvisejících s náhradou mezd za dovolenou zaměstnanců a odměn vedoucích zaměstnanců středisek podílejících se na výzkumu a vývoji. Dle jejího názoru tak správce daně učinil v rozporu s právními předpisy, v důsledku čehož byla žalobkyně zkrácena na svých právech, přičemž v následném odvolacím řízení uvedené pochybení neodčinil ani žalovaný, jehož způsob, jakým se vypořádal s odvolacími námitkami, považuje jmenovaná nejen za nesprávný, ale nadto i za nedostatečný. 3. V případě odměn vedoucích středisek žalobkyně správci daně předložila dokument nazvaný „Systém odměňování zaměstnanců ve spol. TRATEC-CS, s. r. o.“, z něhož je zřejmé, že odměny tvořily součást mzdových nároků příslušných pracovníků, a měly tak přímou vazbu na projekty výzkumu a vývoje. Na této skutečnosti přitom dle žalobkyně nemohla nic měnit ani okolnost, že odměny byly koncipovány v rámci pohyblivé složky mzdy, ani skutečnost, že dle zmiňovaného interního dokumentu byla jejich výplata podmíněna ziskovostí střediska a úsporou materiálových a mzdových nákladů, jelikož příslušná střediska mohla být zisková pouze v případě, pokud byly současně ziskové i projekty výzkumu a vývoje. Podle zákona o daních z příjmů lze do odpočtu zahrnout výdaje, které poplatník vynaložil při realizaci výzkumu a vývoje v souvislosti s dosažením a udržením příjmů, přičemž zákon výslovně stanoví, které náklady při odpočtu uplatnit nelze. Žalobkyně má proto za to, že odměny splňují zákonné podmínky pro možnost jejich uplatnění, neboť vedoucí středisek vykonávali práci, jež přímo souvisela s projekty výzkumu a vývoje, tyto výdaje byly vynaloženy s ohledem na tuto činnost a současně jejich výše souvisela i se ziskovostí středisek v závislosti na ziskovosti projektů. 4. Správní orgány nicméně dle žalobkyně v řízení opak neprokázaly, a za nesprávnou je tak nutné považovat i jejich úvahu, že pohyblivá složka mzdy na rozdíl od základní s realizací výzkumu a vývoje nesouvisela. Pokud by totiž žalobkyně stejný mzdový nárok dotyčného vedoucího střediska nerozdělila a odměny předem rozpočítala do základní mzdy, vedl by tento postup k zásadně odlišným daňovým dopadům, což však není možné, tudíž pro takovéto rozlišování neexistují ze strany správních orgánů žádné zákonné důvody. Žalovaný se navíc dle žalobkyně v odůvodnění svého rozhodnutí omezil pouze na úvahu, že manažerskou činnost vedoucích středisek nelze podřadit pod výzkum a vývoj, a to ačkoliv daňové uplatnění jejich základních mezd nijak nerozporoval. Nevypořádal se především s námitkou, že v takovém případě není srozumitelné, proč k vyloučení odměn nepřistoupil pouze z důvodu, že byly koncipovány nikoliv jako pevná, nýbrž jako pohyblivá složka mzdy. 5. Rovněž pokud se týká částky vyplacené zaměstnancům jako náhrada mzdy za čerpání dovolené, nelze dle žalobkyně z právních předpisů dovodit, že by nemohla tvořit součást uplatňovaných osobních nákladů, když k jejímu vyplacení je zaměstnavatel povinen s ohledem na pracovněprávní úpravu. Nadto se nejedná o náklad, který by zákon o daních z příjmů výslovně vyjímal z možnosti jeho uplatnění jako odpočtu v rámci výzkumu a vývoje, stejně jak to nestanoví ani Pokyn D-288 Ministerstva financí k jednotnému postupu při uplatňování ustanovení § 34 odst. 4 a 5 zákona o daních z příjmů (dále jen „Pokyn“), na jehož znění správní orgány v rámci svého posouzení odkazovaly, a to přesto, že nejde o obecně závazný předpis. Z tohoto důvodu považovala žalobkyně jejich postup za nepřípustný extenzivní výklad daňové správy. 6. Dovolená podle zákona č. 262/2006 Sb., zákoníku práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákoník práce), náleží každému zaměstnanci, přičemž náhrada mzdy za její čerpání je dle § 212 a následujících povinnou součástí osobních nákladů vynakládaných zaměstnavatelem na zaměstnance. Podle názoru žalobkyně právo na dovolenou jakožto nezbytného času odpočinku, jenž zaměstnanci pomáhá plnit jeho pracovní úkoly, zahrnuje jak samotné pracovní volno, tak i poskytování mzdy či platu po dobu jeho čerpání, nejedná se tedy o pouhý zaměstnanecký benefit, ale o institut přímo související s výkonem práce zaměstnance na pracovišti. Za této situace proto musí logicky dle žalobkyně plynout, že náhrada mzdy za dovolenou činí z pohledu daňových odpisů náklad přímo související s konanou prací zaměstnance, který lze např. postavit na roveň povinným zákonným odvodům na zdravotní a sociální pojištění. Jako takový by proto měl být vnímán za součást osobních nákladů na zaměstnance v souvislosti s realizací výzkumu a vývoje. Pokud pak žalovaný v dané souvislosti argumentoval, že obdobně není možné za odpočitatelné náklady považovat ani příspěvky na stravování a jiná práva zaměstnanců vyplývající z kolektivní smlouvy, dle žalobkyně přehlédl, že dovolená je na rozdíl od nich nárokem přímo stanoveným zákoníkem práce, a zaměstnavatel se tudíž nemůže volně rozhodnout, zda ji zaměstnanci poskytne, či nikoliv. 7. Závěrem žalobkyně poukázala, že podle zásady in dubio mitius by měly správní orgány při pochybnostech vždy volit takový výklad právní normy, který je z hlediska daňového subjektu mírnější, což však v právě projednávané věci zohledněno nebylo. Naopak žalovaný v žalobou napadeném rozhodnutí konstatoval, že se v daném případě o konflikt možného dvojího výkladu právních norem nejedná, což však rozporuje i žalobkyní k žalobě přiložený záznam odborné diskuze mezi Komorou daňových poradců a finanční správou. Z tohoto důvodu považovala jmenovaná postup správních orgánů za příliš restriktivní, a tedy mimo jiné rozporný i se základními ústavněprávními principy. Stejně tak, pokud dle ní žalovaný odkazoval ve svém rozhodnutí na závěry Generálního finančního ředitelství, jež byly prezentovány v rámci Koordinačního výboru č. 451/22.04.15, jedná se pouze o nezávazný názor daňové správ