9 Afs 28/2007 — Nejvyšší správní soud

16 Af 22/2023- 81 - text 36 16 Af 22/2023 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Ústí nad Labem rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Václava Trajera a soudců Mgr. Lenky Havlíčkové a Mgr. Vojtěcha Salamánka ve věci žalobkyně: Alexandra Okafor, IČO 03292487 sídlem Žitná 892, 432 01 Kadaň zastoupená JUDr. Ing. Šimonem Petákem, Ph.D., LL.M., advokátem sídlem Revoluční 1003/3, 110 00 Praha 1 proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 9. 2023, č. j. 31623/23/5200-10422-711473, takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: 1. Žalobkyně se žalobou podanou v zákonem stanovené lhůtě prostřednictvím svého zástupce domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 9. 2023, č. j. 31623/23/5200-10422-711473, kterým bylo na základě jejího odvolání podle § 116 odst. 1 písm. a) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, (dále jen „daňový řád“) a podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, (dále jen „zákon o daních z příjmů“) změno rozhodnutí o odvolání Finančního úřadu pro Ústecký kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 10. 10. 2022, č. j. 2067910/22/2505-50523-508274, tak, že se žalobkyni doměřuje daň ve výši 418 425 Kč a podle § 251 odst. 1 písm. a), c) a odst. 3 daňového řádu stanovuje povinnost uhradit penále v celkové výši 93 819 Kč. 2. Rozhodnutím o odvolání ze dne 10. 10. 2022, č. j. 2067910/22/2505-50523-508274 (dále jen „rozhodnutí o odvolání“) správce daně částečně vyhověl odvolání žalobkyně proti svému dodatečnému platebnímu výměru ze dne 17. 2. 2022, č. j. 313579/22/2505-50523-508274 (dále jen „prvostupňové rozhodnutí“), jímž byla žalobkyni podle zákona o daních z příjmů a podle § 98, § 143 a § 147 daňového řádu podle pomůcek doměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2017 ve výši 491 310 Kč a stanovena povinnost uhradit penále v celkové 108 395 Kč a podle § 113 odst. 1 písm. b) daňového řádu změnil prvostupňové rozhodnutí tak, že se doměřená daň mění na částku 418 313 Kč a stanovené penále na částku 93 796 Kč. Ve zbytku odvolání žalobkyně zamítl. 3. Současně se žalobkyně domáhala zrušení rozhodnutí o odvolání i prvostupňového rozhodnutí a požadovala přiznání náhrady nákladů řízení. Žaloba 4. V prvním žalobním bodě žalobkyně namítala, že v daném případě nebyly splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek. 5. Stanovení daně podle pomůcek upravené v § 98 daňového řádu je až krajním způsobem stanovení daně, k němuž lze přistoupit až tehdy, pokud není možno stanovit daň dokazováním. V opačném případě by takto stanovená daň byla stanovena v přímém rozporu se základním cílem správy daní, jímž je stanovení daně ve správné výši. 6. Žalovaný, jak plyne z odůvodnění napadeného rozhodnutí, dospěl k závěru, že žalobkyni nebylo možno stanovit daň z příjmů na základě dokazování proto, že žalobkyně údajně nevedla řádnou evidenci majetku. Podle žalobkyně se však jedná o závěr nepodložený, neboť vedla operativní evidenci zboží prostřednictvím „hárků“ (dokladů o provedených předávacích inventurách mezi zaměstnanci na jednotlivých směnách). Žalobkyně předložila správci daně celkem 152 listů hárků, které představují strukturovanou na sebe bezprostředně navazující evidenci. Ty obsahují na první straně údaje o názvu zboží určeného k prodeji (první sloupec), ceně, za kterou se zboží prodávalo (druhý sloupec označený „cena“), stavu skladu na počátku směny (třetí sloupec „počátek“), množství, které bylo dodáno na sklad (čtvrtý sloupec „fasování“), stavu skladu na konci směny (šestý sloupec „konečný“), množství prodaného zboží za směnu (sedmý sloupec „prodej“), příjmu za prodané zboží (osmý sloupec „tržba“), a na druhé straně o finanční hotovosti vyjmuté z hotovostní pokladny na nákup surovin, osobní spotřebu a jiné (položka „zálohy“), hodnotě přijatých poukázek (stravenek) (položka „stravenky“), (neuhrazené) osobní spotřebě daňového subjektu a rodinných příslušníků (položka „dluhy“), vyplacených zálohách na mzdy (položka „šichta“), výši finanční hotovosti v kovových mincích a v papírových bankovkách (položky „kov“ a „papír“), výši hotovosti v pokladně na konci směny (položka „tržba“), hodnotě prodaného zboží (položka „hárek“). 7. Žalobkyně vysvětlila, že k vyplnění jednotlivých hárků docházelo vždy na počátku i na konci každé směny, a to vždy přímo ze strany zaměstnanců žalobkyně. Pověřený pracovník na začátku a konci směny stav zboží osobně zkontroloval, podle jím zjištěného stavu zapsal do hárku příslušné údaje a následně hárek podepsal. K ranní kontrole a evidenci zboží pak docházelo zcela nezávisle na tom, že byla řádně provedena večerní kontrola, a byl tak zaevidován skutečný stav. 8. Uvádí-li tedy žalovaný v bodě 98 napadeného rozhodnutí, že v hárcích nejsou zachyceny veškeré „dluhy“, není žalobkyni zřejmé, jaký obsahový nedostatek jim vytýká. Je-li v hárcích zachycen počáteční a konečný stav zboží, je s tím neodmyslitelně spjata i evidence vznikajících rozdílů, která je odvoditelná rozdílem počátečního a konečného stavu. Vyhodnotily-li proto orgány daňové správy hárky jako neúplnou evidenci jen proto, že v nich není přímo uvedena položka zachycující veškeré „dluhy“, ačkoliv ty jsou v nich fakticky evidované, nenachází žalobkyně pro tento jejich závěr zákonnou oporu. 9. Žalobkyně je proto přesvědčena, že jí předložené hárky obsahují veškeré potřebné náležitosti, aby je bylo možno považovat za evidenci majetku, z níž bylo možno zjistit její skutečnou daňovou povinnost. Podle jejího názoru proto nebyly splněny zákonné podmínky, za nichž by mohly orgány finanční správy přistoupit ke stanovení daně na základě pomůcek. 10. Ve druhém žalobním bodě žalobkyně namítala, že zjištěný skutkový stav je založen na zcela nepřípustných důvodech, nepodložených hodnoceních a zcela neurčitých deklaracích, v důsledku čehož orgány finanční správy ve svých rozhodnutích opakovaně dospěly k nepodloženým závěrům. 11. V rozhodnutích správce daně ani v rozhodnutí žalovaného nejsou dle žalobkyně přezkoumatelně zachyceny řádné důvody, pro které hodnotí hárky jako nezpůsobilé pro stanovení daňové povinnosti. Důsledkem toho je logicky nesprávný i ten závěr, že v těchto rozhodnutích není přezkoumatelně uvedeno, z jakých důvodů stanovil správce daně daň na základě pomůcek. Možnost stanovit daň dokazováním je přitom nutno vždy – v souladu se závěrem vysloveným v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 1. 2016, č. j. 4 Afs 87/201529, pub. pod č. 3418/2016 Sb. NSS – posuzovat podle konkrétního případu ve všech okolnostech, tyto řádně vymezit, zjistit, zhodnotit a daňovému subjektu řádně přetlumočit. To však správce daně podle žalobkyně neprovedl. 12. Správce daně – jak je patrné ze str. 13 a 17 zprávy o daňové kontrole – odmítl použít hárky s odůvodněním, že mu je žalobkyně nepředložila ihned po zahájení daňové kontroly. To považuje žalobkyně za absurdní. Jednak daňový subjekt není povinen a zejména v praxi ani schopen doložit již na počátku daňové kontroly veškeré správcem daně požadované podklady, jednak postupné předkládání podkladů odpovídá postupnému přecházení důkazního břemene mezi správcem daně a daňovým subjektem. Žalobkyně nadto při zahájení daňové kontroly nebyla zastoupena profesionálem v daňové oblasti, a jako laik nebyla s to řádně posoudit, jaké konkrétní podklady má správci daně předložit. Navíc není zřejmé, co správce daně z „náhlého nalezení“ hárků vlastně dovozuje. 13. Co se týče samotného hodnocení hárků, není dle žalobkyně z rozhodnutí orgánů finanční správy zřejmé, proč – jak uvedl správce daně na str. 13, 17 a 18 zprávy o daňové kontrole – by tyto neměly osvědčovat tržby a jakou „podstatnou informaci“ v tomto ohledu neobsahují, co představuje ve vztahu k nim požadavek na evidování „konkrétního pořízeného zboží“ a jakou má být absence této evidence překážkou pro jejich použití v rámci dokazování, ani proč by měly – jak uvádí žalovaný v bodě 98 napadeného rozhodnutí – obsahovat výslovně kolonku „veškeré dluhy“, když ty jsou z jejich obsahu zjistitelné. Ze str. 17 zprávy o daňové kontrole také dle žalobkyně plyne, že správce daně odůvodnil neprůkaznost hárků „mnoha případy“, kdy v nich zachycený počáteční stav neodpovídá stavu konečnému. Tím se zřejmě snaží navodit dojem, že zpochybnil podstatnou část hárků, a že jsou proto hárky – v souladu se závěrem uvedeným v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 1. 2012, č. j. 7 Afs 87/2011-135 – nevěrohodné jako celek. Správce daně však neuvedl, na základě čeho považuje tuto evidenci za nevěrohodnou, pokud zjistil chyby v 10 na sobě bezprostředně navazujících hárcích z celkem 152 hárků předložených žalobkyní. 14. Kromě toho by argumentace správce daně rozdíly mezi počátečním a konečným stavem dle žalobkyně vedla k závěru, že jakákoli inventura, při níž se zjistí nesrovnalosti ve skutečném stavu zboží, je a priori nedůvěryhodná, neprokazující řádné vedení tržeb. Podstatou inventarizace je p